中國證券報-中證網：從理論模型看高質量審計實現路徑

2022-07-28 11:08

來源：中國證券報-中證網 2022年7月27日

作者：陳毓圭

在注冊會計師審計質量問題上，當前存在一些重大矛盾，其中一個突出表現就是，公眾覺得注冊會計師審計沒有發(fā)現財務報告造假，是沒有盡到審計責任。注冊會計師也有苦衷，覺得公司造假的手段太高了，注冊會計師沒有權威的核查手段，心有余而力不足。

注冊會計師審計是市場監(jiān)督體系重要的制度安排，認識審計質量問題，統(tǒng)一各方的認識，也應當回到制度安排這個起點，循著制度背后的理論邏輯和實踐邏輯去做。這個邏輯，就是審計理論模型。

期望差距模型與固有局限模型

公眾希望注冊會計師能夠發(fā)現財務報告的所有錯報，能夠對財務報告質量提供絕對保證。其實，對財務報告有沒有重大錯報，注冊會計師審計提供的是合理保證、高度保證，不是絕對保證。注冊會計師嚴格按照職業(yè)準則去執(zhí)行審計工作，就是提供了合理保證和高度保證。而公眾希望注冊會計師審計提供絕對保證。兩者之間的差距就是期望差距，期望差距是內在于注冊會計師審計制度的。

期望差距＝絕對保證－合理保證

注冊會計師審計為什么不能提供絕對保證呢？這是由注冊會計師審計的固有局限決定的，具體有四個方面的局限。第一，編制財務報告是依賴會計職業(yè)判斷的，審計判斷作為對會計職業(yè)判斷的再判斷，不是一件可以做得十分精確的工作，這就是源于財務報告的性質的局限；第二，注冊會計師實施審計程序，不可能把會計處理流程再重復一遍，更不可能把所有經營活動再重復做一遍，注冊會計師實地查證的手段是有限的，這就是審計程序的局限；第三，財務報告有時效性，審計工作需要在特定時間內完成，審計工作不能無限期地做下去，這是財務報表時效性的局限；第四，成本/收益的局限，審計是有成本的，不能不計成本地去做審計工作。

下面的這個合理保證模型，說明了注冊會計師審計只能提供合理保證，而不能提供絕對保證的原因，也就是源于注冊會計師審計的固有局限。

合理保證＜＝財務報告的性質的局限×審計程序的局限×財務報告時效性的局限×成本/收益的局限

這兩個模型告訴我們，由于注冊會計師審計的固有局限，注冊會計師即使按照職業(yè)準則規(guī)定的目標、原則、程序以及職業(yè)道德守則執(zhí)行審計工作，也不能絕對保證財務報告沒有任何錯報；要求注冊會計師審計發(fā)現財務報告所有的錯報，并不是注冊會計師審計制度設計的原意。因此，公眾在依賴財務報告作決策的時候，應當對注冊會計師審計的固有局限有明確的認知。

這兩個模型告訴我們，注冊會計師審計后的財務報告，如果仍然存在錯報，不能籠統(tǒng)地認定為簽字注冊會計師的審計失敗，而應當具體分析。如果注冊會計師按照職業(yè)準則執(zhí)行了審計工作，注冊會計師是可以免責的。這一條對于監(jiān)管部門和司法機構判定注冊會計師的審計責任特別重要。

這兩個模型還告訴我們，由于期望差距的客觀存在，注冊會計師審計過的財務報表，并不能完全消除財務報告錯報帶來的市場風險，監(jiān)管部門除了倚重注冊會計師審計對財務報表的質量把關，還應當發(fā)揮法定監(jiān)管的優(yōu)勢，在做好注冊會計師審計監(jiān)管的同時，重視對公司財務報告的監(jiān)管。

這兩個模型也告訴我們，合理保證雖然是一個定性的概念，但是它是有衡量標準的。也就是說，嚴格按照職業(yè)標準去執(zhí)行審計工作，就可以認為已經提供了合理保證。從這個意義上講，職業(yè)準則是注冊會計師行業(yè)作為一個職業(yè)群體對公眾的承諾。要持續(xù)改進職業(yè)準則，不斷提高注冊會計師審計的合理保證程度，維護和提升公眾對注冊會計師審計質量的信心，否則，不持續(xù)地改進審計準則，不努力縮小期望差距，而是利用審計準則的缺陷來維護注冊會計師行業(yè)的利益，將會失去注冊會計師審計存在的價值。

執(zhí)行差距模型與勝任能力模型

注冊會計師沒有發(fā)現財務報告的錯報，除了因為審計的固有局限，也可能是因為沒有按照職業(yè)準則規(guī)定的目標、原則、程序以及職業(yè)道德守則去執(zhí)行審計工作，由于后者的原因導致沒有發(fā)現財務報告錯報，即為審計失敗。執(zhí)行差距模型解釋了審計失敗的含義及其原因。

執(zhí)行差距＝合理保證程度－實際保證程度

審計失敗的原因主要是兩個，一是注冊會計師與被審計單位串通，二是注冊會計師的過失。注冊會計師過失的原因也有兩個，一是工作態(tài)度問題，工作不認真，不按職業(yè)準則辦；二是注冊會計師的能力不足。觀察看來，注冊會計師能力不足是導致審計失敗的主要原因。勝任能力模型描述了注冊會計師勝任能力結構。

勝任能力＝專業(yè)知識×職業(yè)技能×職業(yè)精神

職業(yè)技能最主要的是職業(yè)判斷技能；職業(yè)精神包括職業(yè)價值觀、職業(yè)道德、職業(yè)態(tài)度這三個要素。

這兩個模型告訴我們，注冊會計師審計沒有發(fā)現財務報表錯報，不能僅僅用期望差距去辯護，把審計失敗的責任歸因于公司造假水平高。審計失敗是注冊會計師過失造成的，或者是注冊會計師與被審計單位串通造成的，注冊會計師應當對審計失敗負責。

這兩個模型告訴我們，具備并且持續(xù)地保持勝任能力，對于注冊會計師來說是何等重要。這也就解釋了，為什么光有財務資本是沒有資格辦會計師事務所的，只有具備注冊會計師職業(yè)資質才能辦會計師事務所。相應地，注冊會計師們要經常地問自己，是不是具備一個注冊會計師應當具備的勝任能力，對職業(yè)準則保持敬畏之心，對自己的勝任能力保持謙虛之心。

這兩個模型還告訴我們，判斷注冊會計師是否遵守了職業(yè)準則，既要看是不是嚴格執(zhí)行了審計準則，也要看是不是堅守了職業(yè)精神，是不是保持了獨立性。與客戶串通、發(fā)生審計失誤的深層次原因，是缺失了職業(yè)精神。觀察審計失敗的案例，可以很容易看到，有很多都是因為在遵守職業(yè)道德守則、保持獨立性、謹慎地職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑態(tài)度等方面存在偏差。

財務報告生態(tài)鏈模型與獨立性模型

在肯定注冊會計師審計對于保證財務報告質量的責任的同時，也要看到影響財務報表質量的還有許多其他因素。財務報告是由企業(yè)會計師編制的，但是管理層對編制財務報告負有領導責任，包括選擇會計政策的責任；會計師事務所是董事會提名的，財務報告和審計報告的發(fā)布是董事會批準的；監(jiān)管部門是負責監(jiān)管財務報告和審計報告質量的；投資者和財務分析師是使用財務報告和審計報告的；學者是研究財務報告和審計報告的；媒體是報道和解讀財務報告和審計報告的；司法機構是歸集責任的。上述各個因素就構成了財務報告生態(tài)鏈。

財務報告生態(tài)鏈＝治理層×經理層×企業(yè)會計師×注冊會計師×投資人×監(jiān)管部門×媒體×學者×司法

構成財務報告生態(tài)鏈的各個因素相互之間不是孤立的，而是相互依賴、相互支持、相互制約的，財務報告生態(tài)鏈結構合理、各負其責，配合有序，共同保障財務報告的質量。在財務報告生態(tài)鏈上，注冊會計師與治理層和經理層兩個因素的關系最為特殊。注冊會計師受聘于客戶，但是又要獨立于客戶，這是注冊會計師審計制度最為核心的設計，這個設計的依據就是審計獨立性模型。

這兩個模型告訴我們，提高財務報告質量，除了注冊會計師審計，還有賴于財務報告生態(tài)鏈的各個環(huán)節(jié)同時發(fā)揮作用。監(jiān)管部門要在強化審計監(jiān)管的同時，重視財務報告生態(tài)鏈的建設，把財務報告生態(tài)鏈建設作為資本市場生態(tài)建設的重要任務來辦。

這兩個模型告訴我們，以董事會為核心的公司治理體系，對于保障注冊會計師審計的獨立性發(fā)揮著關鍵作用。按照公司治理原則，董事會作為投資人的代表，擔任委托人，監(jiān)督作為代理人的經理層，其中一個重要的職責，就是聘任注冊會計師。問題在于，董事會的組成，特別是獨立董事的選任，是不是體現了全體投資人的意志；董事會是代表投資人和公眾的利益，還是與經理層同被實際控制人所控制；董事會的利益獨立于經理層，還是與經理層利益結為一體，甚至與經理層合謀，與經理層共享不當利益。如果不能正確地解決上述問題，注冊會計師審計的獨立性就無從談起。

這兩個模型還告訴我們，注冊會計師要高度重視獨立性問題，在接受審計業(yè)務委托的時候，首先要考慮是否有違獨立性的要求，如果獨立性沒有保障，審計失敗的種子就已經種下了。在客戶承接和客戶保持的決策環(huán)節(jié)，要重點考慮客戶公司的治理結構。不考慮客戶公司治理的優(yōu)劣，甚至利用客戶公司治理上的漏洞去攬得業(yè)務，審計風險就大了。

（本文作者為中國證監(jiān)會前首席會計師）