浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織業(yè)內(nèi)外審計(jì)、評(píng)估專(zhuān)家對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了研究，對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試業(yè)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員可能會(huì)遇到的問(wèn)題做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

本提示僅代表專(zhuān)家觀(guān)點(diǎn)，不能替代相關(guān)法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師和評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、自身職業(yè)判斷合理使用。

1.企業(yè)什么情況下需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。按照相關(guān)準(zhǔn)則的要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（比如每個(gè)季度末），都應(yīng)當(dāng)判斷商譽(yù)所在資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象，只要存在減值跡象，就應(yīng)該進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。對(duì)含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試前，應(yīng)先對(duì)不含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

2.商譽(yù)減值測(cè)試中資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的界定應(yīng)把握什么原則？

解答：對(duì)于商譽(yù)減值測(cè)試涉及的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的界定，管理層、評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起就商譽(yù)減值測(cè)試事項(xiàng)進(jìn)行充分的溝通，達(dá)成一致意見(jiàn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定，資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

從上述相關(guān)準(zhǔn)則可以看出，商譽(yù)減值測(cè)試涉及的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的界定，最關(guān)鍵的因素是考慮資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，同時(shí)考慮管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)使用或處置的決策方式。

3.資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合有什么區(qū)別？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條，資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。第二十條，資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。對(duì)于商譽(yù)減值測(cè)試涉及的資產(chǎn)組，如果按照合理方法分?jǐn)偭瞬糠挚偛抠Y產(chǎn)，一般認(rèn)定為資產(chǎn)組組合；對(duì)于被并購(gòu)單位有很多業(yè)務(wù)模塊（即若干資產(chǎn)組組成）但管理層對(duì)這些業(yè)務(wù)模塊的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式和對(duì)資產(chǎn)的決策方式都是一體化管理的，可以認(rèn)定為資產(chǎn)組組合。

4.并購(gòu)?fù)瓿珊?/strong>，如果管理層對(duì)收購(gòu)的業(yè)務(wù)在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行了調(diào)整，原被收購(gòu)的公司不復(fù)存在或者被收購(gòu)的業(yè)務(wù)已經(jīng)調(diào)整到其他公司，其商譽(yù)是否可以直接減值為零？

解答：并購(gòu)完成后，如果管理層對(duì)收購(gòu)的業(yè)務(wù)在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)整后可能導(dǎo)致原有商譽(yù)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合已經(jīng)不在原來(lái)被收購(gòu)公司內(nèi)。只要該業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組存在，不論它是以子公司名義存在，或是以孫公司名義存在，或者根本就不是以獨(dú)立的法人主體存在，都不會(huì)影響該業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組相關(guān)商譽(yù)的存續(xù)。因此，不能簡(jiǎn)單的將商譽(yù)減值為零。

5.商譽(yù)減值測(cè)試中，與協(xié)同效應(yīng)相關(guān)的商譽(yù)應(yīng)該如何處理？未來(lái)收益預(yù)測(cè)是否應(yīng)考慮協(xié)同效應(yīng)的影響？

解答：一般情況下，對(duì)于在收購(gòu)的時(shí)候支付的對(duì)價(jià)中未包含未來(lái)可以預(yù)見(jiàn)的協(xié)同效應(yīng)的，在商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)未來(lái)收益預(yù)測(cè)中不應(yīng)考慮協(xié)同效應(yīng)的影響；如果支付的對(duì)價(jià)中包含了未來(lái)可以預(yù)見(jiàn)的協(xié)同效應(yīng)，應(yīng)將商譽(yù)在受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合間進(jìn)行合理分?jǐn)?/span>。如果協(xié)同效應(yīng)僅導(dǎo)致所并購(gòu)進(jìn)來(lái)的業(yè)務(wù)受益，則與協(xié)同效應(yīng)相關(guān)的商譽(yù)全部分?jǐn)偨o被并購(gòu)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；如果協(xié)同效應(yīng)導(dǎo)致被并購(gòu)業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)均受益，則與協(xié)同效應(yīng)相關(guān)的商譽(yù)需要在被并購(gòu)的業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之間按照賬面價(jià)值或者公允價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于溢價(jià)中含協(xié)同效應(yīng)的，其商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)未來(lái)收益預(yù)測(cè)應(yīng)考慮協(xié)同效應(yīng)的影響。

6.被并購(gòu)對(duì)象是管理型的公司（總部無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的投資公司或者集團(tuán)公司），其涉及的業(yè)務(wù)板塊較多，商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)應(yīng)如何處理？

解答：如果被并購(gòu)對(duì)象是管理型公司（總部無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的投資公司或者集團(tuán)公司），管轄較多業(yè)務(wù)板塊，商譽(yù)減值測(cè)試可能存在兩種情況：一種是商譽(yù)在各業(yè)務(wù)版塊的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之間進(jìn)行了分?jǐn)偅夷軌蛞愿鳂I(yè)務(wù)版塊的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為對(duì)象進(jìn)行減值測(cè)試，則商譽(yù)減值測(cè)試應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為對(duì)象獨(dú)立進(jìn)行減值測(cè)試。另一種是商譽(yù)未在各個(gè)業(yè)務(wù)板塊的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之間進(jìn)行分?jǐn)?，則應(yīng)考慮重新分?jǐn)偵套u(yù)并進(jìn)行減值測(cè)試；若無(wú)法對(duì)各業(yè)務(wù)版塊的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合獨(dú)立進(jìn)行減值測(cè)試，則可將各個(gè)業(yè)務(wù)板塊的資產(chǎn)組合并成資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。

需要特別提醒的是，如果單獨(dú)對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)板塊的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)該把母公司的資產(chǎn)及費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合及相應(yīng)的預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量中；若初始確認(rèn)商譽(yù)時(shí)未將商譽(yù)分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，且被并購(gòu)對(duì)象下屬子公司存在少數(shù)股東時(shí)，重新分?jǐn)偵套u(yù)時(shí)應(yīng)注意歸屬于少數(shù)股東的問(wèn)題。

7.被并購(gòu)對(duì)象經(jīng)歷再投資、再并購(gòu)、處置重要資產(chǎn)等情形，商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)如何調(diào)整？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十八條，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說(shuō)明。第二十四條，企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照與本條前款規(guī)定相似的分?jǐn)偡椒ǎ瑢⑸套u(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

對(duì)歷次商譽(yù)減值測(cè)試對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，重點(diǎn)關(guān)注期間是否發(fā)生了再投資、再并購(gòu)、處置重要資產(chǎn)等情形，除符合因重組原因公司經(jīng)營(yíng)組成部分發(fā)生變化影響到原有資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的構(gòu)成，需將商譽(yù)進(jìn)行重新分?jǐn)偼?，不得隨意擴(kuò)大或者縮小商譽(yù)所在資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。如：

（1）并購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，如果被收購(gòu)的A公司后續(xù)又收購(gòu)了B公司，并形成新的商譽(yù)，如果AB公司的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)，且管理層的監(jiān)控和決策方式上基本是一體化管理，可以將上述兩個(gè)業(yè)務(wù)合并為一個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，否則應(yīng)該單獨(dú)分別進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。

（2）并購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，如果公司再并購(gòu)、再投資形成新的商譽(yù)，且新該商譽(yù)含協(xié)同效應(yīng)，則應(yīng)將與這些協(xié)同效應(yīng)相關(guān)的商譽(yù)分?jǐn)傊潦芤娴钠渌Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。而原先并購(gòu)形成的商譽(yù)一般與后續(xù)并購(gòu)無(wú)關(guān)，不再重新分?jǐn)傊列略鲑Y產(chǎn)組。

（3）并購(gòu)業(yè)務(wù)完成后，公司后續(xù)在集團(tuán)內(nèi)部對(duì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，例如為了便于管理層的監(jiān)控和決策將生產(chǎn)線(xiàn)、人員、業(yè)務(wù)等按照內(nèi)部管理需求重新構(gòu)建，應(yīng)將相關(guān)的商譽(yù)跟隨鎖定或者按照能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流及管理層的監(jiān)控和決策方式重新分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

8.對(duì)于并購(gòu)對(duì)象非百分之百股權(quán)并購(gòu)所形成的商譽(yù)，如何進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試？

解答：對(duì)于并購(gòu)對(duì)象非百分之百股權(quán)的并購(gòu)業(yè)務(wù)（包括并購(gòu)對(duì)象的子公司為非全資子公司），按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合并時(shí)的商譽(yù)已經(jīng)剔除了歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，但是在對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合預(yù)測(cè)其可收回金額時(shí)包含歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)部分。為了使減值測(cè)試口徑一致，應(yīng)把歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)加回，調(diào)整資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定商譽(yù)是否發(fā)生了減值。

9.當(dāng)商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可回收金額低于其賬面價(jià)值，且減值金額高于商譽(yù)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)、分?jǐn)傁嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值？

解答：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。若包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值，應(yīng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中的最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去棄置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>

按比例抵減的一般方法包括：按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>

但當(dāng)出現(xiàn)以下特殊情況時(shí)，參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)（IAS36）“資產(chǎn)減值測(cè)試”可采用的方法如下：

假定于20X8年末，對(duì)某集團(tuán)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，該商譽(yù)賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，與商譽(yù)相關(guān)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面凈值為1,000萬(wàn)元，另一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值為350萬(wàn)元，即該集團(tuán)資產(chǎn)組(包含商譽(yù))的賬面價(jià)值合計(jì)金額為1,750萬(wàn)元。經(jīng)計(jì)算，確定資產(chǎn)組在20X8年年末的可回收金額為1,000萬(wàn)元。比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與可回收金額，應(yīng)確認(rèn)減值損失為750萬(wàn)元（1,750-1,000）。

當(dāng)在對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合并無(wú)減值跡象，則在進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)算時(shí)，剩余應(yīng)抵減金額，不應(yīng)分?jǐn)傊猎擁?xiàng)資產(chǎn)。

即，若在進(jìn)行固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的減值測(cè)試時(shí)，固定資產(chǎn)不存在減值跡象，則某集團(tuán)應(yīng)先分?jǐn)?00萬(wàn)元為商譽(yù)減值損失，剩余350萬(wàn)元，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)減值損失。

當(dāng)在對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，無(wú)法單獨(dú)進(jìn)行可回收金額預(yù)測(cè)時(shí)，可以允許任意分配除商譽(yù)減值外的金額。

10.商譽(yù)所在資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否含遞延所得稅資產(chǎn)及有息負(fù)債？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》十二條“預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量”之規(guī)定，與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不包括遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債及有息負(fù)債。因減值測(cè)試采用的未來(lái)現(xiàn)金流量由資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債產(chǎn)生，被并購(gòu)方的投資款、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、非經(jīng)營(yíng)性負(fù)債及無(wú)效資產(chǎn)、溢余資產(chǎn)亦不應(yīng)包括在與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。

11.商譽(yù)所在資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否含營(yíng)運(yùn)資金？

解答：因相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否含營(yíng)運(yùn)資金，如果商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值中包括了營(yíng)運(yùn)資金，那么未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不需要扣除初始營(yíng)運(yùn)資金；反之，如果資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值中不包含營(yíng)運(yùn)資金，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需扣除初始營(yíng)運(yùn)資金。

12.執(zhí)行商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員有何特殊要求？

解答：根據(jù)《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》第八條，“執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，明確評(píng)估業(yè)務(wù)基本事項(xiàng)并充分理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)會(huì)計(jì)核算、披露的具體要求?！?/span>在執(zhí)行商譽(yù)減值測(cè)試這類(lèi)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)之前，評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員首先應(yīng)就評(píng)估業(yè)務(wù)的基本事項(xiàng)（包括評(píng)估對(duì)象和范圍、評(píng)估基準(zhǔn)日、價(jià)值類(lèi)型、評(píng)估方法等）和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，并達(dá)成一致意見(jiàn)；其次應(yīng)當(dāng)充分理解相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)會(huì)計(jì)核算的具體要求。

13.商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估的對(duì)象能否為股東全部權(quán)益？

解答：商譽(yù)的產(chǎn)生源于公司的并購(gòu)，并購(gòu)的對(duì)象一般是標(biāo)的公司的股東全部權(quán)益或股東部分權(quán)益。在并購(gòu)?fù)瓿珊?，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日按照合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，那么商譽(yù)減值測(cè)試的評(píng)估對(duì)象是與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，而不是被并購(gòu)公司的股東全部權(quán)益或股東部分權(quán)益。因此，商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估的對(duì)象并不是股東全部權(quán)益或股東部分權(quán)益。

與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合具體對(duì)應(yīng)的范圍，管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員共同協(xié)商，并取得一致意見(jiàn)。評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員可以把上述洽談協(xié)商過(guò)程形成記錄，作為商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估業(yè)務(wù)中評(píng)估對(duì)象和評(píng)估范圍識(shí)別程序執(zhí)行的底稿。

14.商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估的評(píng)估目的如何確定？

解答：該類(lèi)業(yè)務(wù)的評(píng)估目的可直接定義為：商譽(yù)減值測(cè)試，不應(yīng)以“管理層了解資產(chǎn)價(jià)值或者股東全部權(quán)益價(jià)值”等評(píng)估目的來(lái)代替，也不應(yīng)以企業(yè)價(jià)值評(píng)估來(lái)代替。

15.商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估的價(jià)值類(lèi)型如何確定？

解答：根據(jù)《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》第十八條，“執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)會(huì)計(jì)核算與披露的具體要求、評(píng)估對(duì)象等相關(guān)條件明確價(jià)值類(lèi)型。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性可以理解為相對(duì)應(yīng)的評(píng)估價(jià)值類(lèi)型。”在以商譽(yù)減值測(cè)試為目的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)中一般將價(jià)值類(lèi)型定義為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定的可回收價(jià)值，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求對(duì)可回收價(jià)值進(jìn)行定義。如果委托方另行約定，需符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且明確理由，并在評(píng)估報(bào)告中披露理由及價(jià)值類(lèi)型的定義。

16.商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估的基準(zhǔn)日如何確定？

解答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

此類(lèi)業(yè)務(wù)的評(píng)估基準(zhǔn)日為商譽(yù)減值測(cè)試日，確定依據(jù)主要為所服務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告，故基準(zhǔn)日一般為資產(chǎn)負(fù)債表日。

17.商譽(yù)減值測(cè)試資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估方法的確定應(yīng)關(guān)注哪些事項(xiàng)？

解答：商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估方法需依據(jù)《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確定。首次進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估時(shí)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求、市場(chǎng)條件和資料收集情況，選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法。后續(xù)期間商譽(yù)減值測(cè)試的評(píng)估方法應(yīng)與首次減值測(cè)試評(píng)估方法保持一致，除非有證據(jù)顯示變更新的評(píng)估方法所得出的評(píng)估結(jié)論更具代表性，或原有的評(píng)估方法不再適用。

18.采用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計(jì)可收回金額，在現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)過(guò)程中，對(duì)于管理層提供的財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)（包括但不限于銷(xiāo)量、價(jià)格、成本、費(fèi)用、預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率），應(yīng)如何判斷其合理性？

解答：

（1）應(yīng)關(guān)注本期減值測(cè)試取得的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)與形成商譽(yù)及以前年度減值測(cè)試的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)是否存在重大差異，若明顯不一致，應(yīng)核查其原因。

（2）應(yīng)盡可能取得形成商譽(yù)時(shí)或以前年度商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，并關(guān)注其與期后實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況之間是否存在重大差異，分析導(dǎo)致差異的主要因素，判斷在本期商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)取得的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)是否已充分考慮了相關(guān)因素的影響。

（3）應(yīng)充分關(guān)注是否存在行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩、相關(guān)政策發(fā)生明顯不利變化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度明顯加劇、相關(guān)技術(shù)已升級(jí)換代、產(chǎn)品及服務(wù)已被模仿、核心團(tuán)隊(duì)發(fā)生明顯不利變化、行政許可或特許經(jīng)營(yíng)放開(kāi)等減值跡象，本期減值測(cè)試取得的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)是否已充分考慮上述因素影響。

（4）應(yīng)盡量搜集與資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相關(guān)的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、商業(yè)計(jì)劃，以及在手合同訂單，獲得預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的支持資料，并且分析預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)是否與歷史數(shù)據(jù)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合產(chǎn)能、生產(chǎn)現(xiàn)狀、商業(yè)計(jì)劃、行業(yè)數(shù)據(jù)、宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況等相符；若明顯不符的，應(yīng)提請(qǐng)委托人或資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合經(jīng)營(yíng)管理方調(diào)整并重新提供預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。

（5）與預(yù)測(cè)相關(guān)的重大假設(shè)是否與可獲取的內(nèi)部、外部信息相符，在不符時(shí)是否有合理理由支持。

19.商譽(yù)減值測(cè)試在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有哪些？

解答：

（1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出，以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

（2）若資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值不包含營(yíng)運(yùn)資金，應(yīng)從未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值中扣除期初營(yíng)運(yùn)資金需求額。

（3）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮；折現(xiàn)率沒(méi)有考慮這一影響因素的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量則不予考慮。

（4）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)的差異情況，以評(píng)判預(yù)計(jì)當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)的合理性。通常應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)與前期實(shí)際結(jié)果相一致。

（5）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。未來(lái)發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)將其考慮在內(nèi)。

（6）預(yù)計(jì)在建工程、開(kāi)發(fā)過(guò)程中的無(wú)形資產(chǎn)等的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出,但不應(yīng)扣除已確認(rèn)的應(yīng)付工程款、設(shè)備款等負(fù)債金額。

（7）資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格影響的，應(yīng)當(dāng)采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。

（8）預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。

 在對(duì)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，所使用的增長(zhǎng)率除了企業(yè)能夠證明更高的增長(zhǎng)率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。

20.商譽(yù)減值測(cè)試未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)期和收益期如何確定，永續(xù)期的固定資產(chǎn)更新支出應(yīng)如何考慮？

解答：預(yù)測(cè)期建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。對(duì)于含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合來(lái)說(shuō)，除部分特殊行業(yè)存在許可經(jīng)營(yíng)期限限制等情況，收益期一般情況下指永續(xù)年限。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十一條，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。

商譽(yù)減值測(cè)試的對(duì)象是包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，因商譽(yù)沒(méi)有特定期限的使用壽命，因此將分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中相關(guān)資產(chǎn)的更新改造支出都視為是商譽(yù)的維持性支出，同時(shí)會(huì)假設(shè)存在永續(xù)階段，即不再需要考慮相關(guān)資產(chǎn)的處置價(jià)值。這并不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述規(guī)定。如果減值測(cè)試的對(duì)象是不包含商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則應(yīng)當(dāng)不考慮相關(guān)資產(chǎn)未來(lái)的更新改造支出，并且應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的處置價(jià)值。

21.商譽(yù)減值測(cè)試中折現(xiàn)率的確定途徑有哪些？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十三條，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。確定折現(xiàn)率時(shí)，應(yīng)關(guān)注是否與相應(yīng)的宏觀(guān)、行業(yè)、地域、特定市場(chǎng)、特定市場(chǎng)主體的風(fēng)險(xiǎn)因素相匹配，是否與未來(lái)現(xiàn)金凈流量均一致采用稅前口徑。如果在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響做了調(diào)整的，折現(xiàn)率的估計(jì)不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南，折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。無(wú)法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。

替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。

估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來(lái)不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。

折現(xiàn)率的確定途徑可以參考以下幾種：

（1）以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)，參考類(lèi)似資產(chǎn)的稅前收益率，即通過(guò)可比公司的收益率調(diào)整得到。具體直接將可比公司收益率剔除所得稅的影響，并通過(guò)比較兩者差異調(diào)整測(cè)算出稅前折現(xiàn)率。

（2）無(wú)法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率，采用替代利率加權(quán)平均成本模型（WACC）計(jì)算折現(xiàn)率，將稅后折現(xiàn)率調(diào)整為稅前折現(xiàn)率。通常稅前折現(xiàn)率并不一定等于稅后折現(xiàn)率除以（1-T（所得稅率））。采用該途徑時(shí)應(yīng)該比較一下稅前稅后折現(xiàn)率與相應(yīng)現(xiàn)金流折算出的現(xiàn)值是否存在重大差異，并判斷采用折現(xiàn)率的合理性。

（3）從理論上來(lái)說(shuō)，采用稅后折現(xiàn)率根據(jù)稅后現(xiàn)金流量的折現(xiàn)結(jié)果與采用稅前折現(xiàn)率根據(jù)稅前現(xiàn)金流量的折現(xiàn)結(jié)果應(yīng)該一致。因此，根據(jù)稅后現(xiàn)金流量的折現(xiàn)結(jié)果與稅前現(xiàn)金流量測(cè)算出的稅前折現(xiàn)率，也是計(jì)算稅前折現(xiàn)率的一個(gè)有效途徑。

（4）替代利率也可以根據(jù)其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。

22.采用資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，處置費(fèi)用一般包括哪些內(nèi)容？

解答：資產(chǎn)的處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

23.采用資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額估計(jì)可收回金額時(shí)，公允價(jià)值是否可以采用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值？公允價(jià)值是否完全等同于評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值？

解答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第八條，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定。在不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

因此，采用凈額計(jì)算可回收金額中資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格并不等同于完全的市場(chǎng)價(jià)值，采用的市場(chǎng)價(jià)格通常是指買(mǎi)方價(jià)格。也不存在采用資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估算公允價(jià)值再減去處置費(fèi)用估算凈額的情況。

當(dāng)商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合包含土地使用權(quán)、房屋建筑物等資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值確定是否合理，避免未合理確定土地使用權(quán)或房屋建筑物的公允價(jià)值從而規(guī)避商譽(yù)減值的情形。

24.對(duì)上市公司的多個(gè)特定現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，如何判斷整體合理性？

解答：對(duì)上市公司的多個(gè)特定現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)獲取評(píng)估基準(zhǔn)日的上市公司市值，對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單位的在用價(jià)值計(jì)算結(jié)果進(jìn)行整體合理性測(cè)試。即，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的在用價(jià)值是其上市公司的主要貢獻(xiàn)部分時(shí)，其與其他凈資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值之和應(yīng)與上市公司整體市值相近。因此，測(cè)算商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合現(xiàn)金流現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)選取不小于上市公司整體股權(quán)價(jià)值等于上市公司市值時(shí)的折現(xiàn)率。

25.商譽(yù)減值測(cè)試中，如何對(duì)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查與核查驗(yàn)證？

解答：

（1）對(duì)于與資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合涉及的相關(guān)資產(chǎn)的核查，應(yīng)合理利用觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)、訪(fǎng)談、核對(duì)、函證、監(jiān)盤(pán)、勘查、書(shū)面審查、實(shí)地調(diào)查等手段，充分關(guān)注法律、物理、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)等具體特征。

（2）關(guān)注其與商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的一致性；若不一致，對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合調(diào)整的事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)。

26.商譽(yù)減值測(cè)試中，如何對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)預(yù)算與預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行核查？

解答：

（1）應(yīng)充分了解商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合所處的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、市場(chǎng)容量和競(jìng)爭(zhēng)狀況、地域因素等外部環(huán)境信息及公司產(chǎn)能、生產(chǎn)現(xiàn)狀、在手合同及訂單、商業(yè)計(jì)劃等內(nèi)部經(jīng)營(yíng)信息，并評(píng)價(jià)其與委托人提供的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的一致性。

（2）對(duì)未來(lái)現(xiàn)金凈流量預(yù)測(cè)時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，以稅前口徑為預(yù)測(cè)依據(jù)，并充分關(guān)注選取的關(guān)鍵參數(shù)（包括但不限于銷(xiāo)量、價(jià)格、成本、費(fèi)用、預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率、穩(wěn)定期增長(zhǎng)率）是否有可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源，是否與歷史數(shù)據(jù)、運(yùn)營(yíng)計(jì)劃、商業(yè)機(jī)會(huì)、行業(yè)數(shù)據(jù)、行業(yè)研究報(bào)告、宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況相符；相關(guān)預(yù)測(cè)參數(shù)與歷史數(shù)據(jù)及其變動(dòng)趨勢(shì)不一致的，應(yīng)特別重視相關(guān)變動(dòng)的依據(jù)及其合理性；與此相關(guān)的重大假設(shè)是否與可獲取的內(nèi)部、外部信息相符，在不符時(shí)是否有合理理由支持。

（3）在確定未來(lái)現(xiàn)金凈流量的預(yù)測(cè)期時(shí)，應(yīng)建立在經(jīng)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，其中詳細(xì)預(yù)測(cè)期原則上最多涵蓋5年。

需要注意的是，若以前期間對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，有關(guān)預(yù)測(cè)參數(shù)與期后實(shí)際情況存在重大偏差的，應(yīng)充分關(guān)注管理層是否識(shí)別出導(dǎo)致偏差的主要因素，是否在本期商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)充分考慮了相關(guān)因素的影響，并適當(dāng)調(diào)整預(yù)測(cè)思路。

（4）應(yīng)充分關(guān)注以前年度的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)和歷史實(shí)現(xiàn)情況，并分析其主要差異原因及其合理性，并關(guān)注扣非和不扣非凈利潤(rùn)口徑的差異情況，以及相關(guān)因素的可持續(xù)性及其對(duì)未來(lái)收益預(yù)測(cè)的影響。

27.商譽(yù)減值測(cè)試信息披露需關(guān)注哪些事項(xiàng)？

解答：

根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2014 年修訂）》（證監(jiān)會(huì)公告〔2014〕54 號(hào)）第十九條，資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)按以下要求進(jìn)行披露：（二十三）按被投資單位或項(xiàng)目列示產(chǎn)生商譽(yù)的事項(xiàng)，對(duì)應(yīng)商譽(yù)的期初余額、期末余額和本期增減變動(dòng)情況，以及減值準(zhǔn)備的期初余額、期末余額和本期增減變動(dòng)情況。披露商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程、參數(shù)及商譽(yù)減值損失的確認(rèn)方法。

公司應(yīng)根據(jù)上述規(guī)定及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第三十條和第三十一條的相關(guān)要求對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)信息進(jìn)行如實(shí)披露，同時(shí)也必須滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中對(duì)信息披露的基本要求，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的情形，按照其適用的準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露，不應(yīng)有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的情形。具體如下：

（1）應(yīng)充分披露商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息，包括該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成、賬面金額、確定方法，并明確說(shuō)明該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否與購(gòu)買(mǎi)日、以前年度商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)所確定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一致。如果資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成發(fā)生變化，應(yīng)在披露前后會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的同時(shí)，充分披露導(dǎo)致其變化的主要事實(shí)與依據(jù)。

（2）應(yīng)在披露商譽(yù)減值金額的同時(shí)，詳細(xì)披露商譽(yù)減值測(cè)試的過(guò)程與方法，包括但不限于可收回金額的確定方法、重要假設(shè)及其合理理由、關(guān)鍵參數(shù)（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)的預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率、穩(wěn)定期增長(zhǎng)率、利潤(rùn)率、折現(xiàn)率、預(yù)測(cè)期等）及其確定依據(jù)等信息。如果前述信息與形成商譽(yù)時(shí)或以前年度商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)的信息、公司歷史經(jīng)驗(yàn)或外部信息明顯不一致，還應(yīng)披露存在的差異及其原因。

（3）形成商譽(yù)時(shí)的并購(gòu)重組相關(guān)方有業(yè)績(jī)承諾的，應(yīng)充分披露業(yè)績(jī)承諾的完成情況及其對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的影響。

28.商譽(yù)減值測(cè)試中資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)值評(píng)估報(bào)告信息披露需關(guān)注哪些事項(xiàng)？注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用評(píng)估機(jī)構(gòu)工作成果時(shí)，需要注意什么？

解答：評(píng)估專(zhuān)業(yè)人員需在評(píng)估報(bào)告中詳細(xì)披露評(píng)估對(duì)象、評(píng)估范圍、價(jià)值類(lèi)型、評(píng)估方法、評(píng)估假設(shè)等評(píng)估要素及其合理性，并充分披露關(guān)鍵評(píng)估參數(shù)的測(cè)算依據(jù)和邏輯推理過(guò)程。如果選取的關(guān)鍵評(píng)估參數(shù)與形成商譽(yù)時(shí)或以前年度商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)的信息、公司歷史經(jīng)驗(yàn)或外部信息明顯不一致，建議披露存在的差異及其原因。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注評(píng)估基準(zhǔn)日至評(píng)估報(bào)告日之間發(fā)生的與評(píng)估對(duì)象相關(guān)的重大期后事項(xiàng)，包括但不限于內(nèi)外部環(huán)境的重大變化、重大訴訟與仲裁的最新進(jìn)展等，并在評(píng)估報(bào)告中詳細(xì)披露該事項(xiàng)及其對(duì)評(píng)估結(jié)論的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的工作成果時(shí)，除應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注商譽(yù)減值測(cè)試中可收回金額的確定方法、重要假設(shè)及其合理理由、關(guān)鍵參數(shù)（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)的預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率、穩(wěn)定期增長(zhǎng)率、利潤(rùn)率、折現(xiàn)率、預(yù)測(cè)期等）及其確定依據(jù)的合理性外，還應(yīng)注意評(píng)估報(bào)告披露的特別事項(xiàng)、報(bào)告限制使用條件等，并關(guān)注上述信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露口徑與評(píng)估報(bào)告披露口徑的一致性。

2019年3月10日