近年來，財(cái)務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)工作未勤勉盡責(zé)，也接連受到監(jiān)管部門的處罰。我們注意到，這些審計(jì)失敗案例中，存在問題較多的是在函證程序方面，尤其是貨幣資金函證上，監(jiān)管部門對勤勉盡責(zé)的理解與行業(yè)內(nèi)通常理解存在期待差異。面對管理層串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，有效的設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序仍然是重要的應(yīng)對手段。浙江省注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會提示注冊會計(jì)師在年報(bào)審計(jì)實(shí)施函證程序時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

 本提示僅代表專家觀點(diǎn)，不能替代相關(guān)法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況合理使用。

一、關(guān)注銀行函證的完整性

1.1 常見問題

1、只選擇年末余額較大的賬戶發(fā)詢證函，忽視了發(fā)生額較大但余額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機(jī)構(gòu)開立的賬戶。

2、未對在本期內(nèi)注銷的或期末余額為零的銀行賬戶實(shí)施函證程序，且未說明不實(shí)施函證程序的理由或記錄的理由不充分。

3、當(dāng)在同一銀行網(wǎng)點(diǎn)同時(shí)開立活期存款和定期存款賬戶時(shí)，未同時(shí)對定期存款余額實(shí)施函證程序；或函證時(shí)，對于定期存款中可能存在部分貨幣資金受限制的情況，僅實(shí)施其他替代程序（如查詢有關(guān)開戶銀行的網(wǎng)銀和中國人民銀行征信中心的企業(yè)信用報(bào)告），未在函證中注明存款是否存在受限情況并且要求銀行進(jìn)行確認(rèn)。

4、未對部分無借款余額的銀行賬戶進(jìn)行函證。

5、僅對銀行賬戶余額和借款進(jìn)行函證，未對票據(jù)、理財(cái)產(chǎn)品、對外擔(dān)保信息、銀行賬戶是否被納入集團(tuán)資金池范圍等進(jìn)行函證。

1.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

在詢證函發(fā)出前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：

1、根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計(jì)》規(guī)定：如果對被審計(jì)單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在企業(yè)人員陪同下親自到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程，并檢查被審計(jì)單位賬面記錄的人民幣結(jié)算賬戶是否完整。

2、對《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》上的銀行賬戶與被審計(jì)單位的銀行存款余額明細(xì)表進(jìn)行核對：檢查是否存在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》中記錄的已開立銀行賬戶但被審計(jì)單位銀行存款余額明細(xì)表中未記入的賬戶，若不一致須記錄不一致的原因，并且對該賬戶實(shí)施函證程序。

3、確定實(shí)施函證程序的銀行賬戶范圍，包括：

（1）同時(shí)在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》和被審計(jì)單位銀行存款科目余額表上顯示的未注銷的銀行賬戶（特別提示，對于發(fā)生額較大但期末余額較小或?yàn)榱愕馁~戶也應(yīng)將其納入函證范圍）。

（2）同時(shí)在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》和被審計(jì)單位銀行存款科目余額表上顯示已注銷的，但注銷時(shí)間是在審計(jì)期間內(nèi)的銀行賬戶。

（3）在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》上顯示使用狀態(tài)，但是未在被審計(jì)單位銀行存款科目余額表內(nèi)顯示的銀行賬戶。（可以不含單位工會、黨委、團(tuán)委等組織以單位名義開立且未與單位發(fā)生經(jīng)營活動有關(guān)的收支事項(xiàng)的非預(yù)算單位賬戶，以及不納入審計(jì)范圍的金融機(jī)構(gòu)資管產(chǎn)品專戶）。

（4）對于被審計(jì)單位賬面有記錄而《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》未顯示賬戶的情況，如外幣賬戶、保證金賬戶等，此類賬戶同樣應(yīng)納入函證范圍。

4、應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注函證信息的完整性，函證內(nèi)容應(yīng)關(guān)注是否存在被審計(jì)單位控股股東/實(shí)際控制人相關(guān)的資金歸集業(yè)務(wù)或資金管理協(xié)議等。

5、考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的企業(yè)信用報(bào)告，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位賬載信息相核對，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求，注冊會計(jì)師獲取信用記錄時(shí)可以考慮由被審計(jì)單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計(jì)師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

二、關(guān)注函證過程的控制

2.1 常見問題

1、 注冊會計(jì)師未直接發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，函證過程中均有被審計(jì)單位人員參與。例如，由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員代為發(fā)函或收函。      

2、詢證函發(fā)出前，未認(rèn)真核對被詢證者的名稱，未識別并驗(yàn)證被詢證者的適當(dāng)人員、地址，而是根據(jù)被審計(jì)單位提供的錯(cuò)誤地址寄發(fā)函證。

3、對未回函的函證未采取應(yīng)有的控制措施。例如，再次發(fā)函或電話咨詢銀行函證進(jìn)度。

4、部分詢證函回函原件、快遞單丟失。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對寄發(fā)與收回函證過程保持應(yīng)有的控制。

1、注冊會計(jì)師需要采取以下審計(jì)程序?qū)Πl(fā)函過程保持應(yīng)有的控制：

根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，對詢證函的發(fā)出可以采用郵寄、跟函、電子詢證函等方式。 

（1）采用郵寄方式

對由被審計(jì)單位提供的被詢證者的地址，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對發(fā)函地址實(shí)施核對程序。如被函證單位的注冊地址與實(shí)際收件人地址不一致，應(yīng)實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，查明原因并形成審計(jì)底稿，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)行實(shí)地訪談，以甄別實(shí)際收件人地址真?zhèn)?。在函證客戶、供應(yīng)商時(shí)可以先電話問詢（需要通過合理的方式驗(yàn)證電話號碼和聯(lián)系人身份的真實(shí)性），確認(rèn)企業(yè)的收件信息和復(fù)函能力，將確認(rèn)過程記錄，如把時(shí)間、地點(diǎn)、人員信息、確認(rèn)方式、確認(rèn)結(jié)果等必要信息記錄在審計(jì)工作底稿中（如果采用電話錄音等方式記錄，則請考慮是否需要在錄音前告知對方，以避免可能存在的法律風(fēng)險(xiǎn)）。

如果采用郵寄方式，為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在核實(shí)被詢證者的聯(lián)系方式后，避免使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，獨(dú)立寄發(fā)詢證函。特別注意，在郵寄時(shí)可以填制“發(fā)函清單”，并將有關(guān)快遞單號及所發(fā)出的函證復(fù)印件或掃描件附在所填制的“發(fā)函清單”后，一并作為工作底稿歸檔。

（2） 采用跟函方式

跟函，是指注冊會計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式。

不少舞弊案例中，都發(fā)生因快遞被截留而導(dǎo)致審計(jì)失敗的情況，故對重要的信息函證如銀行函證應(yīng)謹(jǐn)慎使用郵寄方式，項(xiàng)目組可以結(jié)合具體情況，考慮采取跟函方式，尤其是異地的異常賬戶。 

注冊會計(jì)師以跟函方式實(shí)施函證的，可以實(shí)施以下控制措施：

① 考慮委派人員是否具備相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)和勝任能力，對跟函人員強(qiáng)調(diào)其在跟函過程中應(yīng)保持必要的職業(yè)懷疑； 

② 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員，銀行函證應(yīng)在對公柜臺辦理而非客戶經(jīng)理辦公室；

③ 確認(rèn)處理詢證函的員工身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、記錄員工卡號和姓名牌，或者拍照留存等；

④ 觀察處理詢證函的被詢證者員工是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

⑤ 根據(jù)對被詢證者處理函證的通常流程的了解，尤其是被詢證銀行的函證審批流程，評估采用跟函方式以及現(xiàn)場取得回函的合理性。

如果被詢證者同意注冊會計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者處實(shí)施函證程序，注冊會計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊會計(jì)師跟函時(shí)需要被審計(jì)單位員工陪伴，注冊會計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對詢證函的控制，對被審計(jì)單位和被詢證者之間可能發(fā)生的串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。同時(shí)，對通過跟函方式收到的回函，建議留有跟函的影像證據(jù)，包括但不限于拍照、錄像等方式。

(3) 采用電子詢證函形式

注冊會計(jì)師可以通過電子詢證函平臺實(shí)施函證程序。通過電子詢證函平臺實(shí)施函證程序時(shí)，電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢證函方式中的實(shí)體簽字和蓋章。如果電子詢證函平臺安全可靠，注冊會計(jì)師可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

實(shí)務(wù)中，電子詢證函平臺目前主要包括兩類：一類是專門提供詢證函平臺服務(wù)的第三方平臺,另一類是被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)）自身的電子詢證函平臺。這兩類平臺的性質(zhì)不同，前者是為注冊會計(jì)師、被審計(jì)單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，后者則是被詢證者自主負(fù)責(zé)的平臺。兩者相關(guān)的系統(tǒng)設(shè)置和函證流程也有明顯區(qū)別。

無論是通過第三方電子詢證函平臺還是商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)自身的電子詢證函平臺，實(shí)施函證都存在可能導(dǎo)致詢證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)，包括獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、安全性風(fēng)險(xiǎn)等。注冊會計(jì)師采用電子詢證函可以實(shí)施以下控制措施：

①評估第三方電子詢證函平臺的獨(dú)立性和安全可靠性。

a.采取措施評估第三方電子詢證函平臺與被審計(jì)單位是否存在形式上或?qū)嵸|(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

b.評估第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性，并記錄相關(guān)評估過程、取得的證據(jù)和得出的結(jié)論。

c.了解第三方電子詢證函平臺及其所有者和運(yùn)營商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰等與電子詢證函平臺的獨(dú)立性、安全可靠性等方面相關(guān)的信息，評估通過第三方電子詢證函平臺收發(fā)電子詢證函是否可靠。同時(shí)，記錄其依據(jù)信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報(bào)告來合理評估第三方電子詢證函平臺可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論。

d.了解第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員測試的范圍、實(shí)施的程序、程序涵蓋的期間以及自實(shí)施程序以來的時(shí)間間隔，評估信息安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺實(shí)施函證程序的可靠性。

②評估商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)自身的電子詢證函平臺回函信息傳輸過程的安全可靠性。注冊會計(jì)師可以采用自身會計(jì)師事務(wù)所的IT端口對接商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)的電子詢證函平臺，以避免回函信息因暴露在公眾網(wǎng)絡(luò)而受到攔截篡改的風(fēng)險(xiǎn)。如果回函信息是利用公共網(wǎng)絡(luò)發(fā)送或傳輸給注冊會計(jì)師的，則注冊會計(jì)師還需考慮傳輸過程的安全性風(fēng)險(xiǎn)，采取相應(yīng)措施。

評估第三方電子詢證函平臺和商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)自身的電子詢證函平臺的可靠性工作通常在會計(jì)師事務(wù)所層面實(shí)施，而無需由單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組來實(shí)施。

2、注冊會計(jì)師需要綜合分析以下信息對郵寄方式收到的回函過程保持應(yīng)有的控制：

（1）回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計(jì)師。如，檢查回函郵戳顯示的回函地址（郵編）與發(fā)函函件列示的被詢證者地址（郵編）是否一致；

（2）寄給注冊會計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；

（3）郵寄方式收到的回函原件及快遞單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后，一并作為工作底稿歸檔。

需要提醒的是，郵寄方式實(shí)施函證所獲取的回函必須是由被詢證者直接向?qū)徲?jì)人員回復(fù)，不得委托被審計(jì)單位的相關(guān)人員接收后轉(zhuǎn)交審計(jì)人員。

3、注冊會計(jì)師需要采取以下審計(jì)程序?qū)ξ词盏交睾倪^程保持應(yīng)有的控制： 

（1）對原詢證函的控制過程進(jìn)行檢查。 

 ① 檢查相關(guān)發(fā)函信息，例如，通過郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)，檢查收件人和寄件人地址、聯(lián)系方式是否正確。必要時(shí)，以電話或郵件咨詢被詢證者，或通過被詢證單位官網(wǎng)，以及天眼查、企查查、國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)等第三方平臺核對有關(guān)收件人和寄件人地址。

 ② 如果函證丟失，應(yīng)聯(lián)系被詢證者的相關(guān)人員，再次發(fā)函。

（2）如果實(shí)施上述審計(jì)程序后，仍無法獲得回函信息，審計(jì)人員需要重新評估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及該函證科目的性質(zhì)和金額，實(shí)施替代程序獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，并在審計(jì)底稿記錄未獲得函證的原因和相關(guān)替代程序的審計(jì)證據(jù)。

三、關(guān)注回函的可靠性

3.1 常見問題

1、部分詢證函回函上的簽章，并非被詢證者本人的簽章。

2、沒有核對回函原件騎縫章的完整性，詢證函被企業(yè)截留并替換了其中幾張關(guān)鍵信息。

3、回函的快遞單無寄件人電話和姓名，且寄件地址模糊不清、不易辨認(rèn)。

4、回函的寄件地址與詢證函中記載的被詢證者地址不一致，注冊會計(jì)師未實(shí)施程序核實(shí)詢證函確實(shí)是由被詢證者寄回。

5、回函并非由被詢證者直接寄給注冊會計(jì)師，而是由被審計(jì)單位寄給注冊會計(jì)師。

6、大量回函的快遞單存在連號或號碼接近。

7、數(shù)家回函均留有同樣的郵寄信息。

8、不同的回函寄件人電話相同。

9、不同回函由同一快遞員收件。

3.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

所有回函都可能存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的跡象，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。未保持職業(yè)懷疑或未充分考慮回函可靠性可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師采信被審計(jì)單位偽造的函證，無法識別被審計(jì)單位虛增收入、虛增采購、虛構(gòu)交易等行為。

1、通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)至少實(shí)施以下程序評價(jià)回函的可靠性：

（1）核對回函原件與底稿中保留的詢證函復(fù)印件或電子掃描件，確認(rèn)詢證函回函與發(fā)出的詢證函是同一份。

（2）核對回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人電話、寄件人姓名，確認(rèn)回函是由被詢證者直接寄給注冊會計(jì)師。

（3）核對回函上的印章、簽名與注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)獲取的有關(guān)業(yè)務(wù)合同或其他相關(guān)單據(jù)中被詢證者的公司公章、簽名一致，確認(rèn)回函確實(shí)是由被詢證者寄出，必要情況下，注冊會計(jì)師可以親自前往被詢證者處進(jìn)行核實(shí)。

2、注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮回函可靠性的疑慮是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會計(jì)師可以考慮進(jìn)一步實(shí)施以下審計(jì)程序予以應(yīng)對：

（1）驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配。

（2）與從其他來源得到的被詢證者地址（如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、發(fā)票地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性。

四、關(guān)注回函不符事項(xiàng)

4.1 常見問題

1、對于回函差異未予關(guān)注、未做調(diào)整，也未實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

2、以回函差異占回函金額的比例較小，且低于重要性水平為由，未做進(jìn)一步追查，未發(fā)現(xiàn)未入賬的事項(xiàng)或可能存在的舞弊情形。

3、當(dāng)詢證函回函中出現(xiàn)新的審計(jì)證據(jù)時(shí)，如定期存款質(zhì)押等情況，未對函證結(jié)果進(jìn)行評價(jià)。

4.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 

1、函證為注冊會計(jì)師從外部獨(dú)立來源獲取的重要審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)重視評價(jià)回函結(jié)果。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分調(diào)查回函不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)，并評價(jià)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。未充分調(diào)查回函不符事項(xiàng)可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

2、調(diào)查回函不符事項(xiàng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額，不應(yīng)以回函差異占比較小或金額較小為由不進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查；也不應(yīng)僅僅滿足于管理層提供的差異解釋，應(yīng)當(dāng)針對回函差異獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)印證管理層的解釋，并應(yīng)在審計(jì)工作底稿中記錄不符事項(xiàng)詳細(xì)內(nèi)容、差額說明、或作出的調(diào)整。

3、針對不符事項(xiàng)，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)的舉例包括但不限于：

（1）被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日前確認(rèn)了應(yīng)收賬款和收入，但客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日后才將該筆交易作為應(yīng)付款項(xiàng)入賬。注冊會計(jì)師可以實(shí)施截止性測試，檢查銷售合同或訂單、發(fā)貨記錄、客戶簽收單等，驗(yàn)證回函不符事項(xiàng)是否由于時(shí)間性差異造成的。

（2）客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日后將貨物退回被審計(jì)單位，但被審計(jì)單位未能及時(shí)對退貨進(jìn)行會計(jì)記錄。注冊會計(jì)師可以對退貨實(shí)施截止性測試，檢查退貨通知單、收貨單據(jù)、庫存商品永續(xù)記錄、紅字發(fā)票等，驗(yàn)證回函不符的原因。

（3）客戶已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日前付款，但被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后才入賬。注冊會計(jì)師可以檢查收款記錄，核實(shí)該筆匯款是否在資產(chǎn)負(fù)債表日后收到，存入銀行賬戶的款項(xiàng)是否在正確期間計(jì)入應(yīng)收賬款明細(xì)賬。

（4）當(dāng)被審計(jì)單位的某一客戶亦是其供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款可能已經(jīng)互相抵銷，不符事項(xiàng)系由抵銷所致。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要確認(rèn)被審計(jì)單位與其客戶/供應(yīng)商之間的協(xié)議是否允許這種抵銷。

（5）當(dāng)有跡象表明被審計(jì)單位與其客戶之間存在爭議，或回函不符事項(xiàng)表明被審計(jì)單位的客戶可能不愿意或無力償付時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取客戶償付能力的審計(jì)證據(jù)，如查閱被審計(jì)單位與客戶的往來郵件、客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表、公開的訴訟情況、新聞報(bào)道等，考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性。

五、關(guān)注替代程序

5.1 常見問題

1、未關(guān)注回函收到日期，對于審計(jì)報(bào)告日后的回函，未說明原因，也未執(zhí)行替代程序。

2、詢證函未回函的情況下，未實(shí)施替代程序。

3、未收到回函的情況下，實(shí)施的替代程序不充分，替代程序流于形式，不具有針對性、有效性。如應(yīng)收賬款替代程序未結(jié)合被審計(jì)單位收入確認(rèn)原則和依據(jù)來獲取證據(jù)，僅抽查發(fā)票、商品發(fā)出記錄，未查看客戶簽收單、物流信息、合同等。

4、當(dāng)未收到回函，且執(zhí)行的替代程序不能夠取得滿意的審計(jì)證據(jù)時(shí)，未追加必要的審計(jì)程序予以應(yīng)對并考慮對審計(jì)意見的影響。

5.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 

1、注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注回函收到的日期，是否為審計(jì)報(bào)告日前收到的回函。對于審計(jì)報(bào)告日后收到的回函，應(yīng)在底稿中說明原因。如回函結(jié)果存在異常，應(yīng)進(jìn)一步追查差異原因，必要時(shí)考慮修改已出具的審計(jì)報(bào)告及已審財(cái)務(wù)報(bào)表。

2、如果注冊會計(jì)師認(rèn)為函證很可能無效，或被詢證者未回函，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師如果認(rèn)為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或者執(zhí)行替代程序不能夠獲取滿意的審計(jì)證據(jù)，則應(yīng)考慮未回函結(jié)果對審計(jì)意見的影響。

3、對于應(yīng)收賬款，注冊會計(jì)師可能實(shí)施的常用替代審計(jì)程序包括檢查期后收款、貨運(yùn)單據(jù)及臨近期末的銷售。實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在實(shí)施替代程序時(shí)需考慮被審計(jì)單位的具體情況。例如：  

（1）如果能夠確定被審計(jì)單位期末應(yīng)收賬款的余額是由哪幾筆交易構(gòu)成的，則可以實(shí)施的替代程序?yàn)椋?/p>

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③檢查構(gòu)成期末應(yīng)收賬款余額的銷售合同、銷售訂單、發(fā)票、出庫單、貨運(yùn)單據(jù)、客戶驗(yàn)收單據(jù)以及與客戶對賬的記錄等支持性文件。

（2）如果不能夠確定被審計(jì)單位期末應(yīng)收賬款的余額是由哪幾筆交易構(gòu)成，則可以實(shí)施的替代程序?yàn)椋?/p>

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③測試本期發(fā)生額，包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，并檢查相關(guān)支持性文件，如銷售合同或協(xié)議、發(fā)運(yùn)憑證、貨物驗(yàn)收單據(jù)、銀行回款單據(jù)等。

（3）應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的收入確認(rèn)原則和依據(jù)獲取相關(guān)證據(jù)，比如外銷收入確認(rèn)以報(bào)關(guān)出口為收入確認(rèn)具體原則的，應(yīng)獲取報(bào)關(guān)單；如收入確認(rèn)以發(fā)貨驗(yàn)收為原則的，應(yīng)獲取客戶驗(yàn)收單；如收入確認(rèn)以最終驗(yàn)收為具體原則的，應(yīng)獲取最終驗(yàn)收報(bào)告（注意與發(fā)貨驗(yàn)收及初驗(yàn)報(bào)告的區(qū)別）。

六、關(guān)注審計(jì)工作底稿中關(guān)于函證程序的記錄

6.1 常見問題

1、函證控制程序記錄不充分。 例如，未記錄被詢證者的地址、未記錄被詢證者聯(lián)系方式的獲取途徑與核實(shí)過程、未記錄或保留函證寄發(fā)的信息（發(fā)函的快遞單號、快遞面單、函證復(fù)印件）等。

2、對部分銀行賬戶未實(shí)施函證時(shí)，在底稿中未記錄不函證的理由或記錄的理由不充分。

3、部分詢證函回函原件及快遞單丟失。

6.2 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

函證是注冊會計(jì)師從獨(dú)立來源獲取的重要審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分記錄整個(gè)函證程序?qū)嵤┻^程，包括發(fā)函前確認(rèn)詢證函寄發(fā)的收件人姓名、單位名稱和地址的程序，寄發(fā)函證的過程以及回函的信封等，具體可參見上文 2.2 函證過程控制的應(yīng)對措施。

2020年3月10日