稅務司法鑒定業(yè)務操作指南

——稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務規(guī)范第4.5.1號

第一章 總  則

【指引第一條：政策依據(jù)及制定目的】

第一條 為了規(guī)范稅務師事務所及其具有資質(zhì)的涉稅服務人員（以下簡稱“涉稅服務人員”）提供稅務司法鑒定業(yè)務，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風險，依據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》《司法鑒定程序通則》《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》（國家稅務總局公告2017年第13號發(fā)布）和中國注冊稅務師協(xié)會《稅務師行業(yè)涉稅服務規(guī)范基本指引（試行）》《涉稅鑒證業(yè)務指引（試行）》以及其他有關(guān)規(guī)定，制定本指南。

[釋義]

2017年12月司法部發(fā)文《關(guān)于嚴格準入、嚴格監(jiān)管、提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》（司發(fā)[2017]11號），要求嚴格司法鑒定機構(gòu)、鑒定人登記范圍，對沒有法律、法規(guī)規(guī)定的，一律不予準入登記。根據(jù)該文精神，司法部將需登記鑒定事項嚴格明確為《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》前三類，并將第（四）項縮解釋為“環(huán)境損害司法鑒定”，取消了四類外鑒定事項的登記管理規(guī)定，即四類外司法鑒定業(yè)務開展不再進行登記管理，改為市場準入。需要注意的是，司發(fā)〔2017〕11號不是取消了除法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害以外其他的司法鑒定事項，只是取消了其他司法鑒定的司法行政登記。

稅務司法鑒定是在訴訟活動中為了查明涉稅事實的專門性問題而由專業(yè)機構(gòu)和人員進行分析、評價的活動。結(jié)合《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》《公安機關(guān)鑒定機構(gòu)登記管理辦法》（公安部令第155號）以及《人民法院司法鑒定工作暫行規(guī)定》（法發(fā)[2001]23號）《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》（法釋[2002]8號）的有關(guān)規(guī)定，我國法律法規(guī)對司法鑒定的范圍和內(nèi)容不設(shè)絕對的限制，只要是訴訟案件中復雜的專門性問題都可以進行鑒定，現(xiàn)行的司法鑒定管理體系一分為三，即司法行政登記管理、公安機關(guān)登記管理和人民法院對外委托管理。

人民法院委托鑒定工作實行對外委托名冊制度。對外委托名冊是指根據(jù)審判執(zhí)行工作需要，通過事前集中審查，將自愿報名并符合一定條件的鑒定機構(gòu)鑒定人分門別類編制成冊，方便當事人協(xié)商和人民法院隨機選擇，以減少對外委托工作的隨意性和盲目性，有利于提高審判執(zhí)行工作質(zhì)效。對外委托名冊只是人民法院開展委托鑒定工作的使用名單，并非行政許可，沒有進入人民法院對外委托名冊的各類社會中介機構(gòu)，仍然可以接受公安、檢察、行政機關(guān)、當事人等社會各界的委托，并不影響其執(zhí)業(yè)。

國家稅務總局2017年發(fā)布《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》（國家稅務總局公告2017年第13號），明確“涉稅專業(yè)服務機構(gòu)是指稅務師事務所和從事涉稅專業(yè)服務的會計師事務所、律師事務所、代理記賬機構(gòu)、稅務代理公司、財稅類咨詢公司等機構(gòu)”，可以從事下列涉稅業(yè)務：“（一）納稅申報代理、（二）一般稅務咨詢、（三）專業(yè)稅務顧問、（四）稅收策劃、（五）涉稅鑒證、（六）納稅情況審查、（七）其他稅務事項代理、（八）其他涉稅服務?！逼渲械谖屙椛娑愯b證的含義為“按照法律、法規(guī)以及依據(jù)法律、法規(guī)制定的相關(guān)規(guī)定要求，對涉稅事項真實性和合法性出具鑒定和證明”；第六項納稅情況審查的含義為“接受行政機關(guān)、司法機關(guān)委托，依法對企業(yè)納稅情況進行審查，作出專業(yè)結(jié)論”。

在上列文件的指引下，稅務師事務所、稅務師從事稅務司法鑒定業(yè)務具有了政策依據(jù)，中國注冊稅務師協(xié)會根據(jù)《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》制定的《稅務司法鑒定業(yè)務指引（試行）》起到了規(guī)范涉稅服務人員從事稅務司法鑒定業(yè)務、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風險的重要作用。

【指引第二條：適用范圍】

第二條 稅務師事務所及其涉稅服務人員執(zhí)行稅務司法鑒定業(yè)務適用本指引。

[釋義]

《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》第五條規(guī)定，涉稅鑒證、納稅情況審查業(yè)務應當由具有稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所資質(zhì)的涉稅專業(yè)服務機構(gòu)從事，相關(guān)文書應由稅務師、注冊會計師、律師簽字，并承擔相應的責任。

律師事務所、會計師事務所、稅務師事務所均具備承接稅務司法鑒定業(yè)務的資質(zhì)。稅務師行業(yè)《稅務司法鑒定業(yè)務指引》管理和規(guī)范的主體對象是稅務師事務所及稅務師從事稅務司法鑒定業(yè)務行為。

【指引第三、四條：定義與術(shù)語】

第三條 本指引所稱稅務司法鑒定是指在訴訟過程中，涉稅服務人員所在的稅務師事務所接受辦案機關(guān)的委托，對訴訟涉及的稅務問題進行審查、鑒別、判斷并提供鑒定意見的活動。

第四條 本指引使用下列稅務司法鑒定業(yè)務術(shù)語：

（一）委托人，是指委托稅務師事務所對稅務問題進行鑒定的單位；

（二）鑒定人，是指具有稅務司法鑒定專業(yè)勝任能力的涉稅專業(yè)服務人員；

（三）鑒定事項，是指委托人委托鑒定人進行審查、鑒別、判斷并提供鑒定意見的對象；

（四）鑒定材料，是指在鑒定業(yè)務過程中涉及的各類信息載體，包括與案件有關(guān)的交易材料、會計憑證、會計賬簿、財務報表及其他財務稅務資料。

[釋義]

（一）稅務司法鑒定

《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》中明確，司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術(shù)或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。理論上，根據(jù)鑒定對象可以將司法鑒定劃分為法醫(yī)類鑒定、物證類鑒定（文書鑒定、痕跡鑒定、微量物證鑒定）、聲像資料鑒定、環(huán)境損害鑒定、司法會計鑒定、稅務司法鑒定、計算機司法鑒定、建筑工程司法鑒定、知識產(chǎn)權(quán)司法鑒定等。在上述各類鑒定中所使用的科學技術(shù)和專門知識應當涵蓋于自然科學領(lǐng)域和社會科學領(lǐng)域。作為鑒定成果的鑒定意見，通過質(zhì)證后，可以成為訴訟證據(jù)。

稅務司法鑒定區(qū)別于司法會計鑒定，側(cè)重的是稅務問題，更多服務于涉稅案件。鑒定人通過審查委托人提供的鑒定材料，鑒別相關(guān)材料是否能否真實、完整、充分地反映與爭議有關(guān)的涉稅事項，對《稅務司法鑒定業(yè)務指引》第五條規(guī)定范圍內(nèi)的事項進行判斷，提供獨立、客觀、公正的鑒定意見。

（二）委托人

稅務司法鑒定是一項受托服務，即鑒定人為訴訟主體以外的獨立第三方，與鑒定成果的使用人作為訴訟過程中的不同主體。

在刑事訴訟活動中，委托人一般為辦案機關(guān)，包括在偵查階段的公安機關(guān)等偵查機關(guān)、在審查起訴階段的人民檢察院或者公安機關(guān)等偵查機關(guān)和在審理階段的人民法院。

在刑事訴訟案件中，鑒定人不得違反法律、法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定接受犯罪嫌疑人、被告人及其代理人的委托。在民事及行政訴訟活動中，原告、被告、第三人、上訴人、被上訴人等訴訟參與主體均可以作為委托人；在仲裁、調(diào)解等非訴訟爭議解決程序中，爭議解決機關(guān)、爭議各方、其他程序參與方均可以作為委托人。

（三）鑒定人

《刑事訴訟法》第一百一十九條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定?！薄度珖嗣翊泶髸瘴瘑T會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》規(guī)定，司法鑒定人需要具備“專業(yè)執(zhí)業(yè)資格”。

根據(jù)《稅務司法鑒定業(yè)務指引（試行）》，稅務司法鑒定主體通常指稅務師或具有稅務司法鑒定專業(yè)勝任能力的涉稅專業(yè)服務人員，稅務師執(zhí)業(yè)時應當加入稅務師事務所，因此稅務師事務所是稅務司法鑒定的受托人。

【指引第五條：鑒定事項】

第五條 稅務司法鑒定業(yè)務鑒定事項的范圍包括：

（一）具體稅種納稅義務的發(fā)生與稅款繳納情況；

（二）增值稅專用發(fā)票開具、認證、抵扣情況；

（三）其他可以用于抵扣稅款發(fā)票的開具與抵扣情況；

（四）獲取國家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況；

（五）民事平等主體之間發(fā)生的涉稅爭議事項；

（六）其他在訴訟活動中需要進行鑒定的涉稅事項。

[釋義]

第（一）項系對經(jīng)營活動引發(fā)的納稅義務進行甄別、判斷，包括具體稅種納稅義務產(chǎn)生的時間、計稅依據(jù)、稅率等稅收基本要素的甄別與判斷，以及針對此項行為已繳納稅款的統(tǒng)計。第（二）項、第（三）項系對各類發(fā)票開具、認證、抵扣情況的客觀統(tǒng)計、梳理，但不包含對其是否符合現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)、部門規(guī)章以及其他稅務規(guī)范性文件規(guī)定的合法性審查。第（四）項系對納稅人某一經(jīng)濟事項獲取國家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況的客觀統(tǒng)計、梳理，但不包含對其是否符合現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)、部門規(guī)章以及其他稅務規(guī)范性文件關(guān)于減、免、退稅規(guī)定的合法性審查。第（五）項系對民事平等主體之間發(fā)生的涉稅爭議事項進行甄別、判斷以及涉稅事實的統(tǒng)計、梳理，包括民事平等主體之間民事行為涉及的納稅義務的客觀分析、民事主體就上述行為已繳納稅款的客觀統(tǒng)計、梳理等，但不包含對上述行為是否符合現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)、部門規(guī)章以及其他稅務規(guī)范性文件規(guī)定的合法性審查。第（六）項系針對訴訟活動中司法機關(guān)或者訴訟當事人提出的其他涉稅事項的甄別、判斷、統(tǒng)計等，但不能違背相關(guān)法律、法規(guī)的禁止性、限制性規(guī)定，亦不能超越鑒定范圍對應當由法庭查明的事實與法律的適用提出意見與結(jié)論。

（一）具體稅種納稅義務的發(fā)生與稅款繳納情況

    對具體稅種納稅義務的發(fā)生與稅款繳納情況進行的稅務司法鑒定，僅限于應稅行為的納稅義務進行甄別、判斷，對鑒定材料中稅款繳納情況的客觀統(tǒng)計、梳理。

（二）增值稅專用發(fā)票開具、認證、抵扣情況

    增值稅專用發(fā)票的開具：對提供的鑒定材料中的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)按稅款所屬期間進行分類、稅額合計，并將上述稅額與該款所屬時間內(nèi)納稅人《增值稅納稅申報表》中的銷項稅額進行對比。對比一致的，可以作出納稅人增值稅專用發(fā)票開具情況的鑒定意見。對比不一致的，應核查鑒定材料中的增值稅專用發(fā)票是否存在缺漏，并予以注明；同時關(guān)注納稅人是否存在開具、取得增值稅紅字發(fā)票的情況。

增值稅專用發(fā)票的認證與抵扣：將鑒定材料中的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)按稅款所屬期間進行分類、稅額合計，并將上述發(fā)票以及金額合計與該款所屬期間內(nèi)納稅人《增值稅納稅申報表》中所附的《增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)認證情況表》以及《增值稅納稅申報表》中的進項稅額進行對比。對比一致的，可以作出納稅人增值稅專用發(fā)票認證與抵扣情況的鑒定意見。對比不一致的，應核查鑒定材料中的增值稅專用發(fā)票是否存在缺漏，并予以注明；同時關(guān)注納稅人是否存在其他可抵扣稅款情況。

若鑒定材料中不包含《增值稅納稅申報表》及《增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)認證情況表》，則可直接對增值稅專用發(fā)票按稅款所屬時間進行分類、稅額合計進行統(tǒng)計。

（三）其他可以用于抵扣稅款發(fā)票的開具與抵扣情況

1.農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的開具、抵扣情況

在無增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣稅款發(fā)票存在的情況下，將鑒定材料中展示的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票抵扣聯(lián)按稅款所屬時間進行分類、金額合計，按照農(nóng)產(chǎn)品買價金額和適用扣除率計算進項稅額。

2.海關(guān)進口增值稅專用繳款書的取得、認證、抵扣情況

對鑒定材料中的海關(guān)進口增值稅專用繳款書按稅款所屬時間進行分類、稅額合計。將海關(guān)進口增值稅專用繳款書與稅款所屬時間內(nèi)納稅人《海關(guān)稽核結(jié)果通知書》進行對比，并對前述稅額合計與該款所屬時間內(nèi)納稅人《增值稅納稅申報表》中的進項稅額進行比對。比對一致的，可以作出納稅人海關(guān)進口增值稅專用繳款書取得、認證、抵扣情況的鑒定意見。比對不一致的，核查鑒定材料中的海關(guān)進口增值稅專用繳款書是否存在缺漏，并予以注明。

若鑒定材料中不包含《海關(guān)稽核結(jié)果通知書》，則可直接對海關(guān)進口增值稅專用繳款書按稅款所屬時間進行分類、稅額合計進行統(tǒng)計。

（四）獲取國家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況

    對鑒定材料中納稅人有關(guān)帳簿、表冊等財務會計資料，包括《增值稅納稅申報表》、《企業(yè)所得稅納稅申報表》、《土地增值稅清算申報表》等各類申報表、以及主管稅務機關(guān)退稅審批表等文書按稅款所屬時間分類，并進行稅款金額統(tǒng)計。

該項鑒定僅對鑒定材料中包含文書進行分類與稅款金額統(tǒng)計，不對上述會計資料、文書的真實性、合法性進行鑒定。

（五）民事平等主體之間發(fā)生的涉稅爭議事項

在民事訴訟中，稅務師事務所可以接受人民法院的委托就爭訟有關(guān)的涉稅事項進行稅務司法鑒定。涉稅事項包括前述四項：

1.具體稅種納稅義務的發(fā)生與稅款繳納情況；

2.增值稅專用發(fā)票開具、認證、抵扣情況；

3.其他可以用于抵扣稅款發(fā)票的開具與抵扣情況；

4.獲取國家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況，以及人民法院要求鑒定的事項。但稅務司法鑒定僅限于對鑒定材料是否規(guī)范、記載的內(nèi)容是否完整、清楚及與委托鑒定事項是否相關(guān)進行梳理。

在民事訴訟活動中，稅務師事務所可以接受原告、被告、第三人、上訴人、被上訴人等訴訟參與主體的委托，就爭訟有關(guān)的涉稅事項出具專家意見，專家意見的范圍參照稅務司法鑒定的范圍執(zhí)行。

（六）其他在訴訟活動中需要進行鑒定的涉稅事項

    其他涉稅事項鑒定包括：

1.對稅款滯納金的計算；

2.對納稅調(diào)整加算銀行同期利息的計算；

3.除不得鑒定的事項以外的其他涉稅事項的鑒定。

【指引第六條：鑒定基本環(huán)節(jié)】

第六條 稅務師事務所及其涉稅服務人員提供稅務司法鑒定服務，應當按照《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》和《涉稅鑒證業(yè)務指引（試行）》執(zhí)行業(yè)務流程。主要環(huán)節(jié)包括:業(yè)務承接、業(yè)務實施、出具《稅務司法鑒定意見書》、業(yè)務記錄、鑒定人出庭作證等。

[釋義]

（一）業(yè)務承接

稅務司法鑒定業(yè)務，應由稅務師事務所統(tǒng)一接受委托，并與委托人簽訂司法鑒定委托書。

（二）業(yè)務實施

稅務師事務所應當指定或選擇符合《稅務司法鑒定業(yè)務指引（試行）》規(guī)定的鑒定人員進行鑒定，并對其工作成果負責。

（三）出具稅務司法鑒定意見書

稅務司法鑒定業(yè)務完成后，稅務師事務所和鑒定人應當按照統(tǒng)一規(guī)定的文本格式出具稅務司法鑒定意見書。

（四）業(yè)務記錄

鑒定人應當對鑒定過程進行記錄，將相關(guān)資料分類整理后形成鑒定檔案，并由稅務師事務所按規(guī)定年限統(tǒng)一保管。

（五）鑒定人出庭作證

根據(jù)人民法院要求，鑒定人應當出庭作證，回答與鑒定事項有關(guān)的問題。

【指引第七、八、九條：鑒定基本原則】

第七條 稅務司法鑒定實行鑒定人負責制度。

鑒定人應當依法獨立、客觀、公正地進行鑒定，并對自己作出的鑒定意見負責。

鑒定人不得違反規(guī)定會見訴訟當事人及其委托的人。

第八條 稅務師事務所及鑒定人應當保守在執(zhí)業(yè)活動中知悉的國家秘密、商業(yè)秘密，不得泄露個人隱私。

第九條 鑒定人在執(zhí)行稅務司法鑒定業(yè)務中應當依照有關(guān)法律和本指引規(guī)定實行回避。

[釋義]

    稅務司法鑒定實行鑒定人負責制度。依法獨立、客觀、公正和專業(yè)勝任是稅務司法鑒定應秉持的原則。鑒定人在執(zhí)行稅務司法鑒定業(yè)務中應當依照有關(guān)法律和行業(yè)規(guī)范指引規(guī)定實行回避。

（一）依法鑒定原則

稅務司法鑒定是為了服務訴訟而鑒定案件中的涉稅事實，具有很強的法律性，依法鑒定原則是稅務司法鑒定的首要原則。依法鑒定，應當包括鑒定主體資格的合法、鑒定手段和程序的合法、鑒定內(nèi)容的合法以及鑒定結(jié)論的合法。既要遵循刑事訴訟法、行政訴訟法和民事訴訟法等一般性訴訟法律要求，還要遵循會計法、會計準則、會計制度、稅法、公司法、合同法等稅收領(lǐng)域或與稅收相關(guān)的部門法律法規(guī)的規(guī)定。

（二）獨立、客觀、公正原則

《稅務師職業(yè)資格制度暫行規(guī)定》（人社部發(fā)[2015]90號）第十三條規(guī)定，稅務師應當恪守職業(yè)道德，秉承獨立、客觀、公正原則。《稅務師行業(yè)職業(yè)道德指引》規(guī)定職業(yè)道德，是指稅務師事務所及其涉稅服務人員提供涉稅專業(yè)服務應當遵守的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)判斷、專業(yè)勝任能力等行業(yè)規(guī)范的總稱。稅務師事務所及其涉稅服務人員應當恪守獨立、客觀、公正、誠信的原則?！度珖嗣翊泶髸瘴瘑T會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》第十條規(guī)定：“司法鑒定實行鑒定人負責制度。鑒定人應當獨立進行鑒定，對鑒定意見負責并在鑒定書上簽名或者蓋章。多人參加的鑒定，對鑒定意見有不同意見的，應當注明?！?/span>

獨立原則指鑒定人獨立行使鑒定職責，不受機構(gòu)或個人的左右，不受外界干擾。

客觀原則即要求鑒定人必須以忠于事實真相，通過既已存在的鑒定資料，反映事實本來面目，杜絕假設(shè)、猜測、臆斷等因素，在條件不足時可以終止鑒定，在獲取補充證據(jù)后可以補充鑒定。

公正原則是指在立場上不偏不倚，公正地維護訴訟相關(guān)方的正當權(quán)益，維護法律尊嚴。獨立、客觀、公正既是職業(yè)道德要求，也是鑒定人應有的權(quán)利。

誠信原則是指鑒定人應當誠實、守信，實事求是地履行鑒定義務。

（三）專業(yè)勝任原則

稅務司法鑒定，不僅要求鑒定人擁有法律、稅收、會計及相關(guān)學科深厚的理論功底，還要具備較強的發(fā)現(xiàn)、分析、判斷和證據(jù)解說能力。相比一般稅務服務，稅務司法鑒定人應具有更豐富的實際工作經(jīng)驗。在不具備相關(guān)能力時，不應接受稅務師事務所指派的鑒定工作。

（四）誠信保密原則

稅務司法鑒定業(yè)務因受托而產(chǎn)生，委托雙方簽訂委托合同即構(gòu)成委托法律關(guān)系。受托人或鑒定人在受理委托后，應做到誠實守信，按委托人的時效和質(zhì)量要求完成鑒定工作，當遇到特定情形時，應及時終止鑒定程序。

司法鑒定機構(gòu)和司法鑒定人應當保守在執(zhí)業(yè)活動中知悉的國家秘密、商業(yè)秘密，不得泄露個人隱私。

（五）回避原則

司法鑒定人在執(zhí)業(yè)活動中應當依照有關(guān)訴訟法律和《司法鑒定程序通則》、本指引的規(guī)定實行回避?！抖悇账痉ㄨb定業(yè)務指引（試行）》第二十二條、第二十三條明確規(guī)定：有下列情形的，鑒定人及助理人員應當回避：

1．本人或者其近親屬與訴訟當事人、鑒定事項涉及的案件存在利害關(guān)系；

2．曾經(jīng)參加過同一鑒定事項鑒定；

3．曾經(jīng)為被鑒定單位提供過涉稅代理服務；

4．曾經(jīng)作為專家提供過咨詢顧問意見；

5．曾被聘請為有專門知識的人參與過同一鑒定事項法庭調(diào)查活動；

6．其他可能影響鑒定人獨立、客觀、公正進行鑒定的情況。

鑒定人自行提出回避的，由其所屬的稅務師事務所決定；委托人要求鑒定人回避的，應當向該鑒定人所屬的稅務師事務所提出，由稅務師事務所決定。委托人對稅務師事務所作出的鑒定人是否回避的決定有異議的，可以撤銷鑒定委托。

【指引第十、十一條：監(jiān)督】

第十條 稅務師事務所及鑒定人進行稅務司法鑒定活動應當依法接受監(jiān)督。對于有違反有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定行為的，由主管行政機關(guān)依法給予相應的行政處罰；對于有違反稅務司法鑒定行業(yè)規(guī)范行為的，由中國注冊稅務師協(xié)會給予相應的行業(yè)處分。

第十一條 稅務師事務所應當加強對鑒定人執(zhí)業(yè)活動的管理和監(jiān)督。鑒定人違反本指引規(guī)定的，稅務師事務所應當予以糾正。

[釋義]

根據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》及相關(guān)規(guī)定，對于從事司法行政部門管理的法醫(yī)類鑒定等四類業(yè)務以外的其他司法鑒定業(yè)務的有關(guān)人員、法人和其他組織，不再由司法機關(guān)準入登記。目前，稅務師事務所及鑒定人進行稅務司法鑒定活動應當依法接受行政主管部門及行業(yè)協(xié)會的監(jiān)督。對于有違反有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定行為的，由主管稅務部門依法給予相應的行政處罰；對于有違反《稅務司法鑒定業(yè)務指引》及其他行業(yè)規(guī)范的，由中國注冊稅務師協(xié)會給予相應的行業(yè)處分。

同時，稅務師事務所也應當加強對鑒定人執(zhí)業(yè)活動的管理和監(jiān)督。鑒定人違反相關(guān)規(guī)定，導致受到或可能受到行政處罰、行業(yè)處分的，稅務師事務所應當重新指派鑒定人，另行出具稅務司法鑒定意見書。鑒定人違反相關(guān)規(guī)定，但情節(jié)輕微，尚不足以受到行政處罰、行業(yè)處分的，稅務師事務所應當予以勸誡，并要求鑒定人依照相關(guān)規(guī)定糾正其行為。鑒定人拒不糾正的，稅務師事務所應當重新指派鑒定人。

第二章  業(yè)務承接

【指引第十二、十三條：委托環(huán)節(jié)及委托人】

第十二條 在刑事訴訟活動中，稅務師事務所統(tǒng)一接受辦案機關(guān)的稅務司法鑒定委托，包括在偵查階段接受公安機關(guān)等偵查機關(guān)的委托，在審查起訴階段接受人民檢察院或者公安機關(guān)等偵查機關(guān)的委托，在審理階段接受人民法院的委托。

在刑事訴訟活動中，稅務師事務所不得違反法律、法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定接受犯罪嫌疑人、被告人及其代理人的委托。

第十三條 在民事及行政訴訟活動中，稅務師事務所可以接受人民法院的委托就爭訟有關(guān)的涉稅事項進行稅務司法鑒定。

在民事及行政訴訟活動中，稅務師事務所可以接受原告、被告、第三人、上訴人、被上訴人等訴訟參與主體的委托，就爭訟有關(guān)的涉稅事項出具專家意見，該專家意見的出具參照本業(yè)務指引執(zhí)行。

在仲裁、調(diào)解等非訴訟爭議解決程序中，稅務師事務所可以接受爭議解決機關(guān)、爭議各方、其他程序參與方的委托就爭議有關(guān)的涉稅事項出具專家意見，該專家意見的出具參照本業(yè)務指引執(zhí)行。

[釋義]

    在不同類型的爭議解決活動中，稅務司法鑒定的啟動環(huán)節(jié)有所不同，有權(quán)啟動稅務司法鑒定的主體也有所不同。

（一）稅務司法鑒定啟動的環(huán)節(jié)

1.刑事訴訟中稅務司法鑒定啟動的環(huán)節(jié)

《刑事訴訟法》的任務是“準確、及時地查明犯罪事實，正確應用法律”。而稅務司法鑒定的任務是查明案情，解決案件中涉及稅務的專門性問題。因此，稅務司法鑒定是涉稅犯罪查明案件事實的一種手段。刑事訴訟是懲罰犯罪分子的活動，刑事訴訟程序較其他訴訟類型更加嚴格。刑事訴訟必須遵循法定程序進行，公檢法機關(guān)應當依法行使各自的權(quán)力。在刑事訴訟中，案件事實主要通過公安機關(guān)偵查、檢察機關(guān)審查起訴和法院審理三個階段查明。在這三個階段，稅務師事務所均可以接受司法機關(guān)委托，實施鑒定活動。

2.民事、行政訴訟及非訴訟爭議解決程序中稅務司法鑒定啟動的環(huán)節(jié)

在民事、行政訴訟及非訴訟爭議解決程序中，案件事實主要通過法院或其他爭議解決機構(gòu)審理查明，不涉及偵查程序和檢察程序。因此，原則上自立案后至審理階段，均可委托稅務師事務所實施鑒定。

目前，我國民事、行政訴訟和非訴爭議解決相關(guān)程序法并未明確規(guī)定訴前鑒定制度。《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第三十一條規(guī)定，“當事人申請鑒定，應當在人民法院指定期間內(nèi)提出?！钡谒氖粭l規(guī)定，“對于一方當事人就專門性問題自行委托有關(guān)機構(gòu)或者人員出具的意見，另一方當事人有證據(jù)或者理由足以反駁并申請鑒定的，人民法院應予準許?！边@主要是考慮到，司法鑒定具有較強的證明力，為保障訴訟公平公正，通常需要在各訴訟參與人知曉、法院監(jiān)督的情況下實施。

因此，對于當事人在立案前自行委托稅務司法鑒定的，建議稅務師事務所告知其立案后再作委托。當事人仍然要求先行鑒定的，稅務師事務所可以接受委托，但應當告知當事人進入審判程序后可能需要重新鑒定的風險。如果案件發(fā)生在開展訴前鑒定試點的地方，訴訟參與人出于保存證據(jù)等目的，在立案前通過法院訴前鑒定程序委托鑒定的，稅務師事務所應當接受委托，依法出具稅務司法鑒定意見。

（二）有權(quán)啟動稅務司法鑒定的主體

根據(jù)《司法鑒定程序通則》第十一條，“司法鑒定機構(gòu)應當統(tǒng)一受理辦案機關(guān)的司法鑒定委托”。在不同訴訟類型中，辦案機關(guān)的范圍有所不同。

1．刑事訴訟中有權(quán)啟動稅務司法鑒定的主體

《刑事訴訟法》第三條規(guī)定，“對刑事案件的偵查、拘留、執(zhí)行逮捕、預審，由公安機關(guān)負責。檢察、批準逮捕、檢察機關(guān)直接受理的案件的偵查、提起公訴，由人民檢察院負責。審判由人民法院負責。除法律特別規(guī)定的以外，其他任何機關(guān)、團體和個人都無權(quán)行使這些權(quán)力”。在刑事訴訟中，稅務司法鑒定作為查明案件事實的手段，只能由公檢法機關(guān)委托實施。公安機關(guān)、檢察機關(guān)、法院分別可以在偵查階段、檢查階段、審理階段依職權(quán)委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定。

犯罪嫌疑人、被告人及其代理人也有舉證、質(zhì)證的權(quán)利，體現(xiàn)為其可以向司法機關(guān)提出委托鑒定申請。司法機關(guān)認為有必要的，可以委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定，但犯罪嫌疑人、被告人及其代理人不能自行委托鑒定。

2．民事、行政訴訟及非訴訟爭議解決程序中有權(quán)啟動稅務司法鑒定的主體

民事、行政訴訟及非訴訟爭議解決程序中，查明案件事實也是法院及仲裁機構(gòu)、調(diào)解機構(gòu)等其他爭議解決機構(gòu)的法定職權(quán)，應當由法院及其他爭議解決機構(gòu)委托實施稅務司法鑒定。

行政訴訟因具有一定的公權(quán)力屬性，與刑事訴訟較為類似。法院可以依職權(quán)委托鑒定，其他訴訟參與主體也可以向法院提出委托鑒定申請，法院認為有必要的，可以委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定。

民事訴訟中法院賦予了其他訴訟參與主體更多的程序性權(quán)利。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第三十條，“人民法院在審理案件過程中認為待證事實需要通過鑒定意見證明的，應當向當事人釋明，并指定提出鑒定申請的期間。符合《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第九十六條第一款規(guī)定情形的，人民法院應當依職權(quán)委托鑒定”。因此，除司法解釋特別規(guī)定的情形外，法院不能直接依職權(quán)委托鑒定。法院認為確有鑒定必要，應當向當事人釋明，當事人提出委托鑒定申請的，法院可以委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定。

仲裁實行一裁終局的制度，為確保仲裁效率和正確性，仲裁委也具備較強的主導權(quán)。根據(jù)《仲裁法》第四十四條，“仲裁庭對專門性問題認為需要鑒定的，可以交由當事人約定的鑒定部門鑒定，也可以由仲裁庭指定的鑒定部門鑒定”。所以，仲裁委也可以依職權(quán)委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定。此外，其他仲裁參與主體也可以提出委托鑒定申請，仲裁委認為有必要的，可以委托稅務師事務所實施稅務司法鑒定。需要注意的是，仲裁條款是啟動仲裁程序的前提基礎(chǔ)，對仲裁條款已經(jīng)約定鑒定機構(gòu)的，仲裁委應當予以考慮。

不同于刑事訴訟，民事、行政訴訟及非訴訟爭議解決中，爭議解決機構(gòu)以外的其他參與主體也擁有一定的主導權(quán)，可以自行委托稅務師事務所就爭議有關(guān)的涉稅事項發(fā)表意見。嚴格來說，這種意見不符合司法鑒定出具的程序，不屬于司法鑒定意見，而屬于專家意見，可以作為當事人陳述使用。對于稅務師事務所來說，無論其出具的意見屬于何種證據(jù)類型，都必須嚴格按照規(guī)范指引要求發(fā)表意見。

【指引第十五條：受理期限】

第十五條 稅務師事務所應當自收到委托之日起七個工作日作出是否承接的決定。對于復雜、疑難或者特殊鑒定事項的委托，稅務師事務所可以與委托人協(xié)商確定。

[釋義]

    本條款規(guī)范了稅務師事務所審查委托的期限。原則上，稅務師事務所應當在七個工作日內(nèi)，就委托鑒定事項進行審查，決定是否承接，具體參照指引第十六條的規(guī)定實施。經(jīng)審查，屬于指引第十七條規(guī)定之情形的，稅務師事務所應作出不予承接的決定。

對于復雜、疑難或者特殊鑒定事項委托的審查期限，指引賦予了稅務師事務所一定的變通權(quán)?！皬碗s、疑難”的判斷標準，可以結(jié)合委托鑒定案件對應的爭議解決類型，參照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定。例如在刑事訴訟中，參照《刑事訴訟法》第一百五十八條，以下四類案件可以認定為復雜、疑難案件：（1）交通十分不便的邊遠地區(qū)的重大復雜案件；（2）重大的犯罪集團案件；（3）流竄作案的重大復雜案件；（4）犯罪涉及面廣，取證困難的重大復雜案件。在行政訴訟中，參照《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第51號），以下案件可以認定重大復雜案件：（1）重大稅務行政處罰案件，具體標準由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市稅務局根據(jù)本地情況自行制定，報國家稅務總局備案；（2）根據(jù)《重大稅收違法案件督辦管理暫行辦法》督辦的案件；（3）應監(jiān)察、司法機關(guān)要求出具認定意見的案件；（4）擬移送公安機關(guān)處理的案件；（5）審理委員會成員單位認為案情重大、復雜，需要審理的案件；（6）其他需要審理委員會審理的案件。

【指引第十四、十六條：鑒定材料】

    第十四條 委托人委托鑒定的，應當向稅務師事務所提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性、相關(guān)性負責。稅務師事務所應當核對并記錄鑒定材料的名稱、種類、數(shù)量、性狀、保存狀況、收到時間等。

未經(jīng)委托人同意，鑒定人不得查閱委托人提供材料范圍之外的案卷材料。

    第十六條 稅務師事務所應當從以下方面對委托鑒定事項、鑒定材料進行審查：

（一）委托鑒定事項是否屬于稅務司法鑒定業(yè)務范圍；

（二）委托鑒定事項是否明確；

（三）鑒定材料與委托鑒定事項是否相關(guān)；

（四）鑒定材料記載的內(nèi)容是否完整、清楚；

（五）鑒定材料是否規(guī)范；

（六）其他需要審查的事項。

對屬于稅務司法鑒定業(yè)務范圍、鑒定用途合法、提供的鑒定材料能夠滿足鑒定需要的委托，稅務師事務所可以承接。

對屬于稅務司法鑒定業(yè)務范圍、鑒定用途合法，但鑒定材料不完整、不充分且不能滿足鑒定需要的，稅務師事務所可以要求委托人補充；經(jīng)補充后能夠滿足鑒定需要的，可以承接。

[釋義]

（一）受托方的要求

稅務師事務所收到委托，應當對委托的鑒定事項進行審查，對屬于本機構(gòu)司法鑒定業(yè)務范圍，委托鑒定事項的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實、完整、充分的鑒定委托，應當予以受理。對提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構(gòu)可以要求委托人補充;委托人補充齊全的，可以受理。

司法鑒定機構(gòu)對符合受理條件的鑒定委托，應當即時作出受理的決定；不能即時決定受理的，應當在七個工作日內(nèi)作出是否受理的決定，并通知委托人；對疑難、復雜或者特殊鑒定事項的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時間。

上述條款中受托方在審核是否接受委托業(yè)務時要根據(jù)《稅務司法鑒定業(yè)務操作指南》的相關(guān)條款要求，從法律上、業(yè)務勝任能力、職業(yè)道德等多方面進行謹慎考慮業(yè)務承接的風險。在風險可控的基礎(chǔ)上簽訂稅務司法鑒定委托書。

稅務師事務所應當開展保密教育工作，有條件的，可以研究制定本所鑒定保密準則。稅務師事務所接受委托的，在司法鑒定委托書中還應當明確約定保密條款。稅務師事務所、鑒定人、鑒定助理人員及其他相關(guān)人員因與委托人磋商、審查委托事項或接受委托實施稅務司法鑒定，知曉、了解、掌握委托人提供的鑒定材料內(nèi)容及其他未公開信息的，應當嚴格遵守保密義務，未經(jīng)委托人許可，不得向第三方泄露這些信息，也不得公開雙方磋商、談判，以及委托鑒定合同簽訂、履行的情況。但有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件要求披露或向行政執(zhí)法機關(guān)、司法機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)披露的，不在此限。前述保密義務不因雙方未達成委托、鑒定工作結(jié)束、司法鑒定委托關(guān)系解除或終止而喪失。

（二）辦理鑒定材料交接手續(xù)

確認受理后，雙方應辦理鑒定材料交接手續(xù)，原則上由委托人本人或者指定授權(quán)代表提交資料，受托方簽字確認。

受托方應制作交接清單，列明鑒定材料的名稱、種類、數(shù)量、性狀、保存狀況、收到時間、備注等。交接材料清單一式兩份，委托方、受托方各執(zhí)一份。

辦理鑒定材料交接手續(xù)的目的，一是記錄送檢材料可能提交前就存在缺損、遺漏情形，避免后期雙方就送檢材料發(fā)生爭議；二是在各方相互監(jiān)督下確認各項材料的轉(zhuǎn)移，避免鑒定意見出具后，一方當事人不認可鑒定材料來源；三是為鑒定人業(yè)務記錄提供依據(jù)，避免遺失材料。

鑒定材料交接清單參考格式如下：

鑒定材料交接清單

提交人：                                接收人：

委托方：                                   

鑒定機構(gòu)：

日期：                                  日期：

【指引第十七條：不得承接情形】

第十七條 具有下列情形之一的鑒定委托，稅務師事務所不得承接：

（一）委托鑒定事項超出稅務司法鑒定業(yè)務范圍；

（二）鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的；

（三）鑒定用途不合法或者違背社會公德；

（四）鑒定要求不符合相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范；

（五）鑒定要求超出本事務所技術(shù)條件或者鑒定能力；

（六）委托人就同一鑒定事項同時委托其他涉稅專業(yè)服務機構(gòu)進行鑒定；

（七）委托人不適格或委托程序違反法律、法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定；

（八）其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的情形。

[釋義]

根據(jù)本條款之規(guī)定，不得承接的鑒定委托具體可以分為6類：

1.鑒定內(nèi)容不合法；

2.送檢材料不適當；

3.鑒定用途不合規(guī)；

4.鑒定要求不合法；

5.鑒定程序不合法；

6.其他不符合規(guī)定的情形。

鑒定內(nèi)容不合法，主要指委托鑒定事項超出指引第五條規(guī)定的稅務司法鑒定業(yè)務鑒定事項的范圍。例如虛開發(fā)票套取資金行賄案中，稅務師事務所可以就虛開發(fā)票金額進行鑒定，但不能就行賄金額進行鑒定，對行賄金額的鑒定超出稅務司法鑒定的業(yè)務范圍。

送檢材料不適當，主要指送檢材料不符合指引第十四條之規(guī)定，不能保證送檢材料的真實性、完整性、充分性及取得方式的合法性。稅務司法鑒定本質(zhì)是從送檢材料中提取相關(guān)信息，還原涉稅事實的過程，送檢材料是鑒定的主要依據(jù)，因此，送檢材料真實、完整、充分、合法是稅務司法鑒定獲得正確結(jié)論不可或缺的客觀基礎(chǔ)。對于委托人送檢材料不適當?shù)?，稅務師事務所可以要求委托人補充，且沒有次數(shù)限制。經(jīng)補充后仍不適當，應當拒絕接受委托。需要注意的是，委托審查階段不允許適用承諾容缺制，只有鑒定材料確實充分時，才可以接受委托。委托人承諾簽訂委托合同后，再補充鑒定材料的，應當告知其補充后再作委托，并同時作出不予承接的決定。

鑒定用途不合規(guī)，主要指委托人將鑒定意見用于訴訟、非訴訟爭議解決以外的活動。只有在訴訟及非訴訟爭議解決過程中，才能啟動稅務司法鑒定程序，稅務司法鑒定的用途也只能是協(xié)助查明案件事實。

鑒定要求不合法，主要包括鑒定要求本身不符合規(guī)范，以及鑒定要求超出稅務師事務所的能力和條件。例如委托鑒定涉及的事項過于復雜，送檢材料過于龐雜，要求作出鑒定意見的時間又過短，超出稅務師事務所鑒定能力的，應當不予承接。

鑒定程序不合法，主要包括3種情形：

1.委托人就同一鑒定事項同時委托兩家或以上涉稅專業(yè)服務機構(gòu)進行鑒定；

2.委托人不適格；

3.委托程序不符合法律規(guī)定。例如在刑事訴訟中，被告人委托鑒定的，稅務師事務所應不予承接。

其他不符合規(guī)定的情形，是指違反法律、法規(guī)、規(guī)章的明確規(guī)定，不應予以承接的情形。例如根據(jù)《司法鑒定程序通則》第二十條，“司法鑒定人本人或者其近親屬與訴訟當事人、鑒定事項涉及的案件有利害關(guān)系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。司法鑒定人曾經(jīng)參加過同一鑒定事項鑒定的，或者曾經(jīng)作為專家提供過咨詢意見的，或者曾被聘請為有專門知識的人參與過同一鑒定事項法庭質(zhì)證的，應當回避。”如鑒定人存在回避情形，又無法指派其他鑒定人承接案件的，則稅務師事務所應不予承接。

【指引第十八條：委托書簽訂】

第十八條 稅務師事務所決定承接鑒定委托的，應當與委托人簽訂司法鑒定委托書。司法鑒定委托書應當載明委托人名稱、稅務師事務所名稱、委托鑒定事項、是否屬于重新鑒定、鑒定用途、與鑒定有關(guān)的基本案情、鑒定材料的提供和退還、鑒定風險，以及雙方商定的鑒定時限、鑒定費用、鑒定人出庭費用及收取方式、雙方權(quán)利義務等其他需要載明的事項。

[釋義]

    司法鑒定委托書應當載明下列事項：

1.鑒定委托書應當載明委托人和司法鑒定機構(gòu)的基本情況，包括委托人名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機構(gòu)的名稱；

2.委托鑒定的事項及用途；

3.委托鑒定的要求；

4.委托鑒定事項涉及案件的簡要情況；

5.委托人提供鑒定材料的目錄和數(shù)量；

6.鑒定過程中雙方權(quán)利、義務的約定；

7.鑒定費用及收取方式；

8.其他需載明的事項。

因鑒定需要耗盡或者可能損壞檢材的，或者在鑒定完成后無法完整退還檢材的，應當事先向委托人講明，征得其同意或者認可，并在協(xié)議書中載明。

在進行司法鑒定過程中需要變更協(xié)議書內(nèi)容的，應當由協(xié)議雙方協(xié)商確定。

委托鑒定事項屬于重新鑒定的，應當在委托書中注明。

【指引第十九條：不予承接后續(xù)處理】

第十九條 稅務師事務所決定不予承接鑒定委托的，應當向委托人說明理由，退還委托人提供的全部材料。

[釋義]

本條款規(guī)范了不予承接情況下，稅務師事務所的先合同義務。委托人和稅務師事務所的關(guān)系屬于民商法調(diào)整范圍，在委托合同簽訂前，雙方應當盡到必要的義務。對于稅務師事務所決定不予承接鑒定委托的，應當履行說明理由的告知義務，以及退還全部材料的附隨義務。此外，稅務師事務所還應就雙方洽談內(nèi)容以及已經(jīng)知悉的送檢材料內(nèi)容履行保密義務。稅務師事務所違反上述義務的，可能需要承擔締約過失責任。

第三章  業(yè)務實施

【指引第二十、二十一條：鑒定人選擇】

第二十條 稅務師事務所承接鑒定委托后，應當指定本事務所具有該鑒定事項相應資質(zhì)的鑒定人實施鑒定工作。

委托人有特殊要求的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以從本機構(gòu)中選擇符合條件的鑒定人進行鑒定。

委托人要求或者暗示稅務師事務所、鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見的，鑒定人應當拒絕。

第二十一條 稅務師事務所應當指定或者選擇兩名鑒定人進行鑒定。對復雜、疑難或者特殊鑒定事項，可以指定或者選擇多名鑒定人進行鑒定。

稅務師事務所可以為鑒定人配備助理人員，從事輔助性工作。鑒定人應當指導和監(jiān)督助理人員的工作，并對其工作成果負責。

[釋義]

根據(jù)《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》《稅務司法鑒定業(yè)務指引》等有關(guān)規(guī)定，稅務司法鑒定人通常指稅務師或具有稅務司法鑒定資質(zhì)和專業(yè)勝任能力的涉稅服務人員。為保證業(yè)務實施中的合作、配合、制約、監(jiān)督，稅務師事務所應當指派兩名稅務師實施稅務司法鑒定工作。疑難、復雜案件，或者特殊鑒定事項，例如被告人有可能被判處十年以上有期徒刑的刑事案件中、屬于重大稅務案件的行政訴訟案件以及涉及多項鑒定事項的，稅務師事務所應當指派兩名以上稅務師實施稅務司法鑒定工作。委托人有特殊要求的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以從稅務師事務所指定稅務師進行鑒定。

稅務師事務所可以為鑒定人配備助理人員若干，從事輔助性工作。輔助性工作指對數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、計算、對材料的整理、復印、歸檔等工作，但不能對鑒定結(jié)果發(fā)表意見。助理人員的工作成果只是階段性、輔助性的，不是最終成果。稅務司法鑒定意見以鑒定人的名義出具，因此，鑒定人應當對助理人員的工作成果負責。

委托人不得要求或者暗示稅務師事務所、鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見，對委托人提出的上述要求，鑒定人應當拒絕，同時向稅務師事務所匯報。必要時可終止鑒定。

【指引第二十四條：鑒定材料的管理】

第二十四條 稅務師事務所應當建立鑒定材料管理制度，嚴格監(jiān)控鑒定材料的接收、保管、使用和退還。

稅務師事務所和鑒定人在鑒定過程中應當嚴格依照技術(shù)規(guī)范保管和使用鑒定材料，因嚴重不負責任造成鑒定材料損毀、遺失的，應當依法承擔責任。

[釋義]

鑒定材料是執(zhí)行稅務司法鑒定業(yè)務的基礎(chǔ)。在業(yè)務承接階段，委托人、受托人雙方將辦理鑒定材料交接手續(xù)，接受材料后稅務師事務所及鑒定人應嚴格依照技術(shù)規(guī)范保管、使用和退還鑒定材料。稅務師事務所應當建立鑒定材料管理制度進行統(tǒng)一管理。

因鑒定人嚴重不負責任造成鑒定材料損毀、遺失的，稅務師事務所給予懲戒，責令鑒定人承擔賠償責任。因鑒定材料損毀、遺失導致委托人投訴的，稅務師事務所、鑒定人面臨行業(yè)行政主管部門、行業(yè)協(xié)會作出的懲戒。

【指引第二十五條：鑒定技術(shù)標準、規(guī)范】

第二十五條 鑒定人進行鑒定，應當依下列順序遵守和采用該專業(yè)領(lǐng)域的技術(shù)標準和技術(shù)規(guī)范：

（一）國家相關(guān)法律、法規(guī)；

（二）國家財政部、國家稅務總局有關(guān)部門規(guī)章、稅收規(guī)范性文件；

（三）地方稅務機關(guān)有關(guān)稅收規(guī)范性文件；

（四）國家司法部認可的文證審查制度；

（五）中國注冊稅務師協(xié)會制定的行業(yè)標準和技術(shù)規(guī)范；

（六）該專業(yè)領(lǐng)域多數(shù)專家認可的技術(shù)方法。

[釋義]

    （一）稅務司法鑒定的方法標準

稅務司法鑒定在技術(shù)手段上與專項審計有類似之處。但稅務司法鑒定過程中不適用“重要性”原則。一般也不適宜采取抽樣審查，需要實施詳細驗證。稅務司法鑒定要求對某一經(jīng)濟行為或具體數(shù)量事項的“是”與“非”進行明確界定。因此，一般應將所有鑒定材料作為證據(jù)來源，實行詳細審查，達到鑒定目的。

鑒定人員按照委托權(quán)限和程序，經(jīng)允許可以通過數(shù)據(jù)核實、資料檢查、實物盤點、帳物核對等形式對被審查人進行實地審查，也可以根據(jù)被審查人提交的紙制資料和報送的電子數(shù)據(jù)進行書面審查。項目負責人應緊密圍繞委托項目目的，根據(jù)時間、范圍、對象不同，靈活運用各種方法。

具體方法包括：

1.檢查法，需要對鑒定的會計資料和相關(guān)文件逐項檢查。重點是原始單據(jù)。查看其中有無錯漏，重復涂改，尤其要查明其內(nèi)容是否正確、合理、合法，符合財稅制度和規(guī)定。

2.核對法，對于需要鑒定的會計核算資料中的有關(guān)會計憑證、賬簿報表和其他原始記錄，實務、現(xiàn)場等實施相互核對。以確認會計記錄所反映的事實情況是否真實正確。

3.實物盤點法，經(jīng)允許通過對鑒定的實物財產(chǎn)進行實地清點，并與賬面數(shù)據(jù)進行比較核對。

4.詢問法，應在委托單位的主持下進行。向有關(guān)人員或相關(guān)單位進行調(diào)查和詢問，并將該過程的結(jié)果以書面方式記錄。

5.比較分析法，利用會計核算資料，主要是利用賬戶和報表、納稅申報表中的同類數(shù)字和關(guān)系數(shù)據(jù)進行對比分析，以發(fā)現(xiàn)是否存在問題。

6.判斷推理法，根據(jù)檢查會計核算資料、納稅資料等所掌握的情況，用邏輯推理方法進行判斷分析，以推測其因果關(guān)系。此種方法對于稅務司法鑒定非常重要，尤其是疑難案件及爭議較大的糾紛多采用此方法得到正確的結(jié)論。

（二）稅務司法鑒定的技術(shù)規(guī)范

稅務司法鑒定，應以國家現(xiàn)行法律規(guī)章制度為準則，以行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范為標準，對鑒定事項從法律依據(jù)、執(zhí)行標準、執(zhí)行程序等方面進行嚴格掌控與把握。

稅務司法鑒定的技術(shù)規(guī)范主要依據(jù)稅法和相關(guān)法律法規(guī)及國家財政部、國家稅務總局有關(guān)部門規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等，同時也需要注意稅收相關(guān)法律與憲法、民法、行政法、經(jīng)濟法刑法、國際法的關(guān)系。

1.國家相關(guān)法律

稅收法律是指享有國家立法權(quán)的國家最高權(quán)力機關(guān)依照法律程序制定的有關(guān)稅收分配活動的基本制度，其法律地位和法律效力僅次于憲法而高于稅收法規(guī)、規(guī)章。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》等。同時，我國簽訂的多邊稅收條約、避免雙重征稅協(xié)定等國際稅收公約、條約具有正式對法律效力，亦屬于此范圍。如《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》等。

2.國家相關(guān)行政法規(guī)

稅收行政法規(guī)是指國家最高行政機關(guān)根據(jù)其職權(quán)和國家最高權(quán)力機關(guān)的授權(quán)，依據(jù)憲法和稅收法律，通過一定法定程序制定的有關(guān)稅收活動的實施條例或辦法。如《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》《中華人民共和國增值稅暫行條例》等。同時，根據(jù)稅收法律、法規(guī)授權(quán)而作出的地方性法規(guī)、自治條例亦屬于此范圍。如《江蘇省人民代表大會常務委員會關(guān)于契稅具體適用稅率等有關(guān)事項的決定》等。

3.國家財政部、國家稅務總局有關(guān)部門規(guī)章、稅收規(guī)范性文件

稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件是指國務院各部、各委員會依據(jù)憲法、稅收法律和國務院出臺的稅收行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限內(nèi)發(fā)布的有關(guān)稅收活動的命令、通知、公告。稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件的制定主體除指引明確列明的財政部、國家稅務總局外，還應當包括海關(guān)總署。

4.地方稅務機關(guān)有關(guān)稅收規(guī)范性文件

稅務規(guī)范性文件是指縣以上稅務機關(guān)依照法定職權(quán)和規(guī)定程序制定并發(fā)布的影響納稅人、繳費人、扣繳義務人等稅務行政相對人權(quán)利義務，在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力，并在一定期限內(nèi)反復適用的文件。

5.國家司法部認可的文證審查制度

文證審查是檢察機關(guān)內(nèi)設(shè)技術(shù)部門對鑒定意見、勘驗筆錄等所作的專業(yè)審查意見。如檢察機關(guān)文證審查制度等。

6.中國注冊稅務師協(xié)會制定的行業(yè)標準和技術(shù)規(guī)范

協(xié)會內(nèi)部制定的相關(guān)行業(yè)標準和技術(shù)規(guī)范，來規(guī)范稅務師與相關(guān)人員的執(zhí)業(yè)行為，如《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務規(guī)范基本指引（試行）》《稅務師行業(yè)涉稅專業(yè)服務程序指引（試行）》《稅務師行業(yè)質(zhì)量控制指引（試行）》《稅務師行業(yè)職業(yè)道德指引——專業(yè)勝任能力（試行）》等。

7.該專業(yè)領(lǐng)域多數(shù)專家認可的技術(shù)方法

除上述由國家立法機關(guān)或相關(guān)部門制定的法律法規(guī)及行業(yè)管理規(guī)范作為司法鑒定規(guī)范外，在稅法專業(yè)領(lǐng)域的專家認可的技術(shù)方法也同樣可歸類稅務司法鑒定的技術(shù)規(guī)范作為參考。

上述7類技術(shù)規(guī)范中，第1—5項屬于正式的法律淵源，具有普遍約束力，應當予以嚴格遵守。第6—7項屬于非正式的法律淵源，可以作為實施稅務司法鑒定的補充和參考。

（三）稅務司法鑒定遵循的其他標準

稅務司法鑒定活動還應遵守職業(yè)道德標準和質(zhì)量控制標準。職業(yè)道德標準和質(zhì)量控制制度應當貫穿整個業(yè)務流程，涵蓋全部涉稅專業(yè)服務和涉稅服務人員。

1.稅務司法鑒定的職業(yè)道德標準

職業(yè)道德標準是鑒定人依法、公正提供涉稅專業(yè)服務，規(guī)范服務行為的保障。

稅務師事務所應該從職業(yè)品德是否誠信、是否遵守保密義務和自律管理等職業(yè)紀律、職業(yè)判斷是否獨立客觀、專業(yè)勝任能力等方面進行管理。

稅務師事務所和鑒定人在稅務司法鑒定活動中應該遵守《稅務師行業(yè)職業(yè)道德指引（試行）》的具體規(guī)定。

2.稅務司法鑒定的質(zhì)量控制標準

質(zhì)量控制標準是稅務師事務所為提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，防范執(zhí)業(yè)風險而建立的質(zhì)量控制制度，是為實現(xiàn)業(yè)務質(zhì)量目標而采取的政策、程序、措施和方法。

稅務師事務所應當根據(jù)本機構(gòu)的自身規(guī)模和業(yè)務特征建立更加嚴格的質(zhì)量控制制度，形成以業(yè)務質(zhì)量控制為核心的全面質(zhì)量控制體系。

建立質(zhì)量控制制度應當在遵循全面性、重要性、制衡性、適應性、成本效益等原則的前提下從質(zhì)量控制組織機構(gòu)，職業(yè)道德要求，人力資源政策，業(yè)務承接、保持、委派、計劃，重大風險識別與處理，證據(jù)收集、處理，業(yè)務復核、分歧處理、監(jiān)控；業(yè)務工作底稿及檔案管理等方面制定具體的制度標準。

中國注冊稅務師協(xié)會發(fā)布的《稅務師行業(yè)質(zhì)量控制指引（試行）》是稅務師事務所等司法鑒定機構(gòu)應該遵守的質(zhì)量控制標準。

【指引第二十六條：鑒定材料的補充獲取】

第二十六條 鑒定人有權(quán)了解進行鑒定所需要的案件材料，可以查閱、復制相關(guān)資料；必要時在征得委托人同意后，可以詢問訴訟當事人、證人。

經(jīng)委托人同意，稅務師事務所可以派員到現(xiàn)場提取鑒定材料?，F(xiàn)場提取鑒定材料應當由不少于兩名涉稅專業(yè)服務人員進行，其中至少一名應為該鑒定事項的鑒定人?，F(xiàn)場提取鑒定材料時，應當有委托人指派或者委托的人員在場見證并在提取記錄上簽名。

[釋義]

鑒定人在進行稅務司法鑒定時，應以獲取相關(guān)鑒定材料為基礎(chǔ)，包括但是不限于以下內(nèi)容：財務報表、記賬憑證、交易合同、物流信息、銀行對賬信息、繳稅憑證、審計資料等。

材料的獲取，需經(jīng)委托人同意并提供，形式包括但不限于以下內(nèi)容：書證、物證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)、證人證言、當事人陳述、鑒定意見、勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄等。鑒定材料真實是實施司法鑒定的前提條件，為保證鑒定材料的真實性，對于證人證言、當事人陳述等具有主觀性的言詞證據(jù)，在收集時應當注意甄別來源，必須取得原始證據(jù)。同時，鑒定人不能僅根據(jù)言詞證據(jù)得出結(jié)論，僅有言詞證據(jù)，沒有其他客觀性證據(jù)佐證的，鑒定人不應采信。對于客觀性證據(jù)，在能夠辨明真實性的基礎(chǔ)上，可以接受傳來證據(jù)。

根據(jù)指引第十七條第（二）款之規(guī)定，在委托審查階段，稅務師事務所就應當全面審查鑒定材料是否完整，對不完整的，應直接作出不予承接的決定。因此，本條款規(guī)定的內(nèi)容主要是對鑒定材料的補充獲取，委托人不同意補充獲取鑒定材料的，一般不影響鑒定人實施司法鑒定。但是，因鑒定材料損耗導致需要補充獲取材料的，應當考慮無法補充時是否達到指引第三十一條第（二）款規(guī)定的條件，在達到條件時應當予以終止鑒定。建議在委托合同中，區(qū)分過錯、過失、不可抗力等不同情況，就鑒定材料損耗的責任問題予以約定。需要注意的是，補充獲取鑒定材料的手段不限于詢問、現(xiàn)場提取，在符合相關(guān)法律及本指引規(guī)定的前提下，鑒定人還可以采用其他的必要手段，例如與委托人溝通協(xié)商，建議委托人通過合法程序調(diào)取或申請法院調(diào)取相關(guān)證據(jù)。為避免爭議和糾紛，可以在委托合同中約定補充獲取材料的費用負擔問題。

材料的現(xiàn)場提取、詢問，應對業(yè)務內(nèi)容進行記錄，編制工作底稿，保證工作底稿記錄的完整性、真實性和邏輯性。

【指引第二十七、二十八條：鑒定業(yè)務計劃】

第二十七條 鑒定人應當制定詳細的鑒定業(yè)務計劃：

（一）根據(jù)鑒定事項，制定對鑒定材料的檢驗、驗證、分析等使用計劃；

（二）分析鑒定材料的相關(guān)性及可能存在的缺陷，分析鑒定材料的狀況對鑒定結(jié)論的具體影響；

（三）根據(jù)鑒定事項和鑒定材料，匯總需要適用的法律、法規(guī)、規(guī)章、稅收規(guī)范性文件以及其他相關(guān)規(guī)定；

（四）明確鑒定中需要特別注意的其他事項。

第二十八條 鑒定業(yè)務計劃確定后，鑒定人可以視情況變化對業(yè)務計劃作相應的調(diào)整。

[釋義]

稅務師事務所決定承接的稅務司法鑒定業(yè)務，應分項目實施、管理，由稅務師事務所指定專人組成鑒定小組具體實施。鑒定小組在具體實施鑒定項目時，除了遵循本所的稅務司法鑒定總體鑒定策略外，還應參照《稅務司法鑒定業(yè)務指引》制定鑒定項目的具體實施計劃。

（一）稅務司法鑒定總體鑒定策略

鑒定人開展稅務司法鑒定工作可采用如下總體鑒定策略：

1.依法鑒定。包括依法承接鑒定業(yè)務、依法獲取鑒定材料、依法開展鑒定工作等。

2.堅持原則。獨立、客觀、公正，是稅務司法鑒定工作的靈魂。稅務師事務所及鑒定人開展稅務司法鑒定工作全過程都應堅持獨立、客觀、公正的鑒定原則。

3.重視鑒定材料。鑒定材料要充分，應能足夠支持鑒定結(jié)論、意見；按真實性、合法性和關(guān)聯(lián)性等擇優(yōu)使用鑒定材料，作為鑒定結(jié)論、意見的支撐。

4.鑒定方法科學合理?？茖W合理的鑒定方法指鑒定人進行稅務司法鑒定時，要優(yōu)先選用比較權(quán)威專業(yè)的技術(shù)方法，對鑒定事項涉稅金額等進行檢驗復核、重新計算等，使鑒定過程具有科學性、合理性。

（二）稅務司法鑒定具體實施計劃

稅務師事務所與委托人簽訂稅務司法鑒定委托書后，正式實施鑒定項目前，鑒定人應制定詳細的鑒定業(yè)務計劃。鑒定項目具體實施計劃可包括但不限于以下幾個方面：

1.依據(jù)稅務司法鑒定委托書，確定鑒定事項、鑒定范圍和鑒定時限；

2.依據(jù)鑒定項目特點，確定鑒定人，組成鑒定小組；

3.依據(jù)鑒定事項，制定對鑒定材料的檢驗、驗證、分析等使用計劃；

4.分析鑒定材料的相關(guān)性及可能存在的缺陷，分析鑒定材料的狀況對鑒定結(jié)論的具體影響；

5.依據(jù)鑒定事項和鑒定材料，匯總需要適用的法律法規(guī)、規(guī)章、稅收規(guī)范性文件以及其他相關(guān)規(guī)定；

6.鑒定小組項目前會議，確定鑒定方法、人員分工、項目溝通等事項；

7.明確鑒定中需要特別注意的其他事項。

鑒定業(yè)務計劃實施過程中，鑒定人可以視情況變化對業(yè)務計劃作相應的調(diào)整。

【指引第三十條：鑒定期限】

第三十條 稅務師事務所應當自稅務司法鑒定委托書生效之日起三十個工作日內(nèi)完成委托事項的鑒定。

鑒定事項涉及復雜、疑難、特殊技術(shù)問題或者檢驗過程需要較長時間的，經(jīng)委托人同意、本稅務師事務所負責人批準，完成鑒定的時限可以延長，延長時限一般不得超過三十個工作日。

稅務師事務所與委托人對鑒定時限另有約定的，從其約定。

在鑒定過程中補充或者重新提取鑒定資料所需的時間，不計入鑒定時限。

[釋義]

稅務司法鑒定委托書生效之日，應以雙方簽字蓋章后或合同約定生效時間點為準。若雙方以信件、電報、傳真等形式簽訂稅務司法鑒定委托書，視為以書面形式進行約定。

復雜、疑難、特殊技術(shù)問題包括但不限于：數(shù)據(jù)信息量大、處理時間長、需依托第三方機構(gòu)鑒定結(jié)果或經(jīng)與委托人協(xié)商，共同認定為疑難、復雜的案件。受托方應書面征得委托人、本稅務師事務所負責人同意后，延長鑒定時間。

稅務師事務所與委托人對鑒定流程及時間節(jié)點在委托書中進行約定的，應按照約定執(zhí)行。雙方未進行約定，應以三十個工作日為期限。

鑒定過程中補充或者重新提取鑒定資料時間，從受托方提出補充或者重新提取鑒定資料需求時起算，至委托方提供所需資料時間截止。

【指引第三十一條：終止鑒定】

    第三十一條 具有下列情形之一的，可以終止鑒定：

（一）發(fā)現(xiàn)有本指引第二十條規(guī)定情形；

（二）鑒定材料發(fā)生耗損，委托人不能補充提供；

（三）委托人不履行稅務司法鑒定委托書規(guī)定的義務或者鑒定活動受到嚴重干擾，致使鑒定無法繼續(xù)進行；

（四）委托人主動撤銷鑒定委托或者委托人拒絕支付鑒定費用；

（五）因不可抗力致使鑒定無法繼續(xù)進行；

（六）其他需要終止鑒定的情形。

[釋義]

在委托人要求或者暗示稅務師事務所、鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見的情況下，稅務司法鑒定意見書便成了委托人實施專門意圖的工具，使得該項鑒定活動失去意義，因而受托方應終止鑒定業(yè)務。

委托人材料損耗且不能提供齊全的資料，或不履行稅務司法鑒定委托書規(guī)定的義務，將直接造成鑒定結(jié)果缺乏公證、公允或造成鑒定業(yè)務無法進行的，雙方應終止鑒定業(yè)務。

鑒定活動受到嚴重干擾或者經(jīng)歷不可抗力事項，致使司法鑒定工作無法進行的，受托方應書面告知委托方相關(guān)干擾事項對所受委托事項造成的影響并取得其同意終止鑒定業(yè)務的回復。不可抗力因素包括自然災害、如臺風、地震、洪水、冰雹；政府行為，如征收、征用；社會異常事件，如罷工、騷亂等。

委托鑒定是一種民事法律關(guān)系，適用《民法典》關(guān)于合同解除和終止的基本規(guī)定。委托人主動撤銷鑒定委托，應書面告知受托方。一般來說，除雙方在委托鑒定合同中明確約定委托方有單方解除合同的權(quán)利外，委托人應當取得受托人同意終止鑒定業(yè)務的回復，否則合同不能宣告解除。因委托人主動撤銷鑒定委托致使合同解除的，委托人應按照委托合同的約定支付相應的費用。

委托人拒絕支付鑒定費用，受托方追索后委托人仍拒不支付的，已構(gòu)成根本違約，受托方可終止鑒定業(yè)務并書面告知委托人。

【指引第三十三、三十四條：重新鑒定】

第三十三條 有下列情形之一的，稅務師事務所可以接受委托進行重新鑒定：

（一）原鑒定人不具有從事原委托事項相應資格或能力；

（二）原稅務師事務所超出登記的業(yè)務范圍組織鑒定；

（三）原鑒定人應當回避而沒有回避；

（四）委托人或者其他訴訟當事人對原鑒定意見有異議，并能提出合法依據(jù)和合理理由；

（五）委托人依照法律、法規(guī)規(guī)定要求重新鑒定；

（六）法律、法規(guī)規(guī)定需要重新鑒定的其他情形。

第三十四條 重新鑒定應當委托原稅務師事務所以外的其他稅務師事務所進行。因特殊原因，委托人也可以委托原稅務師事務所進行，但原稅務師事務所應當指定原鑒定人以外的其他符合條件的鑒定人進行。

[釋義]

第三十三條 明確了重新鑒定的事由，這些事由的特點在于影響到司法鑒定意見的獨立、客觀、公正，可以通過重新鑒定的方式糾正。除上述事由外，原則上不應對已經(jīng)鑒定過的委托事項進行重新鑒定。第三十四條明確了重新鑒定的鑒定機構(gòu)應當由原鑒定機構(gòu)以外的機構(gòu)擔任，主要是考慮到原鑒定機構(gòu)及其指派的原鑒定人在原鑒定過程中存在鑒定程序和鑒定意見嚴重違反規(guī)定的情形，以確保鑒定意見客觀獨立。但具有特殊原因時，委托人仍可以委托原鑒定機構(gòu)開展重新鑒定工作，其中原鑒定機構(gòu)指派的原鑒定人不得參與重新鑒定工作，也即重新鑒定程序?qū)υb定機構(gòu)的禁止（回避）是相對禁止（回避），但對原鑒定人的禁止（回避）是絕對禁止（回避）。

第四章  稅務司法鑒定意見書

【指引第三十七、三十八、三十九條：文書制作】

第三十七條 受托的稅務司法鑒定業(yè)務完成后，稅務師事務所和鑒定人應當按照統(tǒng)一規(guī)定的文本格式制作稅務司法鑒定意見書。

第三十八條 稅務司法鑒定意見書應當由鑒定人簽名。多人參加的鑒定，對鑒定意見有不同意見的，應當注明。

第三十九條 稅務司法鑒定意見書應當加蓋稅務師事務所公章，并將稅務師事務所、鑒定人的資質(zhì)證明附后。

[釋義]

前述指引規(guī)定了鑒定機構(gòu)出具稅務司法鑒定意見書的形式要件，建議按照統(tǒng)一文本出具、按照統(tǒng)一要求簽章、統(tǒng)一附件，以體現(xiàn)鑒定意見書的規(guī)范化。

多個鑒定人中有對鑒定意見持不同觀點的，在簽名同時應當注明不同觀點及其理由，此規(guī)定的目的在于強化鑒定人責任，在因鑒定人違規(guī)操作、出具不實意見而引發(fā)法律風險時能夠準確劃分不同鑒定人的法律責任。

【指引第四十、四十一、四十二條：文書內(nèi)容】

第四十條 鑒定人應當根據(jù)委托方提供的鑒定材料是否達到完整、真實、充分的要求，對鑒定意見進行說明。

鑒定材料基本符合要求，可以作出鑒定意見但存在限定條件或其他需說明問題的，鑒定人應當在稅務司法鑒定意見書中明確可能存在的問題。

第四十一條 稅務司法鑒定意見書不應包含的內(nèi)容：

（一） 超出稅務司法鑒定范圍的結(jié)論或意見，如：對相關(guān)法律問題的判斷、對財務憑證內(nèi)容真實性的識別、對財務會計資料證據(jù)中的形象痕跡的識別、對交易事項主觀動機的推斷等；

（二） 鑒定人未取得相應證據(jù)而主觀臆斷事實；

（三） 超出本次鑒定委托事項的結(jié)論或意見；

（四） 其他不應確認的內(nèi)容。

第四十二條 稅務司法鑒定意見書具有特定目的或服務于特定使用人的，鑒定人應當在鑒定意見書中注明該意見書的特定目的或使用人，對意見書的用途加以限定和說明。

[釋義]

第四十一條 強調(diào)鑒定人應根據(jù)鑒定材料作出意見，不能主觀判斷、妄加猜測，不能超越稅務司法鑒定業(yè)務范圍、委托鑒定事項范圍發(fā)表意見，例如鑒定材料的真?zhèn)?、當事人主觀心理狀態(tài)、相關(guān)法律適用問題的判斷等。

【指引第四十五條：補正情形】

第四十五條 稅務司法鑒定意見書出具后，發(fā)現(xiàn)有下列情形之一的，可以進行補正：

（一） 表格、圖像不清晰；

（二） 簽名、蓋章或者編號不符合制作要求；

（三） 數(shù)字輸入錯誤，但不影響鑒定意見；

（四） 文字表達有瑕疵或者有錯別字，但不影響鑒定意見。

補正應當在原鑒定意見書上進行，由至少一名鑒定人在補正處簽名，并在補正處加蓋本事務所公章。必要時，可以出具補正書。

對鑒定意見書進行補正，不得改變鑒定意見的原意。

[釋義]

該條指引對鑒定機構(gòu)出具稅務司法鑒定意見書后的補正作出說明，但補正主要是一些形式上的補正，不能改變鑒定意見的原意。

“改變鑒定意見的原意”主要指：意見書認定的稅收要素（納稅主體、納稅義務發(fā)生時間、計稅依據(jù)、稅率、應納稅款、納稅地點、稅收優(yōu)惠等）發(fā)生重大變化的、作出與原鑒定意見相反的結(jié)論的（如納稅主體的轉(zhuǎn)變、涉及稅種的改變、是否造成國家稅款損失等基本觀點變化）。若發(fā)生上述補正“改變鑒定意見的原意”，則應當重新鑒定。

第五章  業(yè)務記錄

【指引第四十七、四十八條：工作底稿形式】

第四十七條 鑒定人應當編制稅務司法鑒定業(yè)務工作底稿，實時記錄鑒定過程和結(jié)果，并存入鑒定檔案。

鑒定過程的記錄可以采取筆記、錄音、錄像、拍照等方式，并附有鑒定人簽名。記錄的內(nèi)容應當真實、客觀、準確、完整、清晰，記錄的文本資料、音像資料等應當存入鑒定檔案。

第四十八條 稅務司法鑒定業(yè)務工作底稿可以采用紙質(zhì)或者電子的形式，附有視聽資料、實物等證據(jù)的，可以同時采用其他形式。

[釋義]

工作底稿，是稅務司法鑒定人對制定的鑒定計劃、實施的鑒定程序、獲取的相關(guān)鑒定材料以及得出的鑒定意見作出的記錄，反映整個鑒定業(yè)務操作過程。

工作底稿在計劃和執(zhí)行稅務司法鑒定工作中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，其提供了鑒定工作實際執(zhí)行情況的記錄，是形成稅務司法鑒定意見的基礎(chǔ)。其也可以用于鑒定機構(gòu)（稅務師事務所）的質(zhì)量控制復核以及行政主管部門的檢查等。

工作底稿的效果應當使未曾接觸該項鑒定業(yè)務的有財務、稅務相關(guān)知識的人士清楚了解以下方面：

1.按照《司法鑒定程序通則》、《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》、《涉稅鑒證業(yè)務指引（試行）》、《稅務司法鑒定業(yè)務指引》等相關(guān)法律、法規(guī)、行業(yè)規(guī)范規(guī)定實施鑒定程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

2.實施的鑒定過程和程序，獲取的鑒定材料。

3.對鑒定事項的分析說明。

4.對得出的鑒定意見或者無法得出鑒定意見的理由。

【指引第四十九條：鑒定檔案內(nèi)容】

第四十九條 稅務司法鑒定業(yè)務鑒定檔案包括以下內(nèi)容：

（一） 《委托書》以及其他委托人的身份證明材料；

（二） 稅務司法鑒定意見書；

（三） 稅務司法鑒定業(yè)務工作底稿；

（四） 鑒定材料目錄；

（五） 其他應當留存的材料。

[釋義]

    稅務師事務所稅務司法鑒定檔案的整理一般按照以下程序進行：

（一）鑒定業(yè)務部門整理

1.鑒定業(yè)務項目負責人應在稅務司法鑒定意見書出具后30日內(nèi)將司法鑒定意見書、鑒定業(yè)務工作底稿、鑒定材料等相關(guān)資料整理歸檔，任何人不得拒絕或據(jù)為已有；

2.針對為委托人的同一財務信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務，出具兩個或多個不同的稅務司法鑒定意見書，應將其視為不同的業(yè)務，分別整理底稿，形成相應業(yè)務類型的檔案；

3.整理的資料要做到完整有序,索引號要與目錄保持一致,反映工作底稿間的勾稽關(guān)系；

4.業(yè)務檔案的歸檔內(nèi)容要按照規(guī)定做到完整無缺；

5.整理好的檔案要經(jīng)過項目負責人和分管領(lǐng)導簽字后,交付給本單位檔案管理部門。

（二）檔案專職管理人員整理

專職管理人員要嚴格按照業(yè)務檔案的內(nèi)容和底稿中的目錄依序做進一步整理。如發(fā)現(xiàn)底稿中有問題：如鑒定人員、項目負責人未簽字，主要歸檔材料不全、頁碼混亂等，要及時將檔案退給相關(guān)人員，補齊后重做整理歸檔。專職管理人員在整理的同時，應填寫《業(yè)務檔案登記表》，登記表上的主要信息應與本單位的發(fā)文記錄保持一致。

（三）業(yè)務檔案裝訂和護封?

對于紙質(zhì)或有其它物理介質(zhì)的檔案，應當妥善裝訂并護封。

1.裝訂：裝訂要做到牢固、整齊、美觀，不壓字，不漏頁，不影響閱讀；

2.打頁碼：保持連續(xù)完整、不跳頁號；

3.護封：業(yè)務檔案的封面應有本單位全稱、業(yè)務單位全稱、報告文號、卷數(shù)、頁數(shù)、入檔盒號、審核人和立卷人蓋章、存檔日期等。

（四）鑒定檔案內(nèi)容?

鑒定檔案應包含：

1.接受委托的相關(guān)材料，包括《委托書》以及委托人的身份證明材料等；

2.稅務司法鑒定意見書原件；

3.完整的稅務司法鑒定業(yè)務工作底稿；

4.鑒定材料目錄，包括《鑒定材料接收清單》等；

5.其他應當留存的材料，例如專家咨詢意見、鑒定人作出的相關(guān)補充說明、鑒定人出庭作證、質(zhì)證的發(fā)言稿等。

【指引第五十條：鑒定檔案的管理】

第五十條 稅務司法鑒定業(yè)務鑒定檔案屬于稅務師事務所的業(yè)務檔案，應當至少保存10年；法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。

第五十一條 未經(jīng)稅務司法鑒定業(yè)務委托人同意，稅務師事務所不得向他人提供鑒定檔案，但下列情形除外：

（一） 稅務機關(guān)因行政執(zhí)法需要進行查閱；

（二） 涉稅專業(yè)服務監(jiān)管部門和行業(yè)自律部門因檢查執(zhí)業(yè)質(zhì)量需要進行查閱；

（三） 公安機關(guān)、人民檢察院、人民法院根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)需要進行查閱。

釋義

（一）鑒定檔案保管人員及保存期限

稅務師事務所可由行政總監(jiān)（或副所長）分管業(yè)務檔案管理工作,并設(shè)一名檔案專職管理人員,全面負責本單位業(yè)務檔案的收集、整理、立卷、調(diào)閱、銷毀工作。各業(yè)務部門應積極配合專職檔案管理人員完成檔案的移交、歸檔工作。鑒定業(yè)務項目負責人對所承辦業(yè)務項目的業(yè)務檔案歸檔過程和歸檔質(zhì)量全面負責。

檔案保管的期限為至少10年。

（二）鑒定檔案的查閱和借調(diào)

    1.查閱

（1）稅務司法鑒定項目參與人員查閱相關(guān)檔案資料，應征得項目負責人的書面同意，按照檔案管理員的要求履行相關(guān)登記手續(xù)，方可進行查閱。

（2）其他人員查閱相關(guān)檔案資料，應征得委托人的書面同意，按照檔案管理員的要求履行相關(guān)登記手續(xù)，方可進行查閱。

（3）查閱過程中，相關(guān)人員應嚴格遵循檔案管理制度，不得攜帶相機、手機、攝影機、錄音筆等攝影和錄音設(shè)備進入檔案室。

（4）查閱完相關(guān)檔案資料后應及時放回原位，不得將有關(guān)檔案資料帶出檔案室。若有特殊原因需要將檔案資料帶出檔案室，應事先告知相關(guān)負責人或委托人和檔案管理人員，并在登記時注明檔案資料帶出的原因和相關(guān)檔案資料明細。帶出的檔案資料應于當天內(nèi)歸還，如有特殊原因當天無法歸還的，請向檔案管理員說明原因并進行登記。

2.借調(diào)

（1）稅務司法鑒定項目參與人員借調(diào)相關(guān)檔案資料，應征得項目負責人的書面同意，按照檔案管理員的要求履行相關(guān)登記手續(xù)，相關(guān)申請資料中，應列明借調(diào)檔案資料的清單。

（2）其他人員借調(diào)相關(guān)檔案資料，應征得委托人的書面同意，按照檔案管理員的要求履行相關(guān)登記手續(xù)，相關(guān)申請資料中，應列明借調(diào)檔案資料的清單。

（3）借調(diào)的檔案資料原則上僅提供復印件，對于必須借出原件的檔案資料，應先填寫“檔案傳遞信息單”，并經(jīng)過相關(guān)負責人或委托人書面同意后，留下“檔案傳遞信息單”和相關(guān)復印件后方可借出。

“檔案傳遞信息單”中應列明借調(diào)人姓名、借調(diào)事由、借調(diào)檔案資料清單、借調(diào)期限、審核人姓名、委托人簽名等。

（4）借調(diào)期限原則上不超過7天，稅務司法鑒定項目參與人員借調(diào)檔案的，應當嚴格遵守期限的規(guī)定。其他人員借調(diào)檔案的，檔案管理人應作出必要提示。稅務司法鑒定項目參與人員借調(diào)檔案，如確有特殊情況需延期歸還的，應在作出說明，并在“檔案傳遞信息單”中予以記錄。

（5）借調(diào)檔案資料中涉及音頻、視頻等電子檔案的，應在借調(diào)申請中單獨列明，由相關(guān)負責人或委托人根據(jù)具體情況書面決定是否同意拷貝，不允許拷貝帶出的電子檔案，只允許借調(diào)人員在檔案室進行查閱。

（6）相關(guān)人員對于借調(diào)的檔案資料負有保密和保管的工作，不得將檔案資料內(nèi)容告知他人，更不能擅自將檔案資料轉(zhuǎn)與他人。若其他人員借用，應按照前述程序，重新辦理借調(diào)登記。

3.相關(guān)項目負責人應及時書面告知委托人相關(guān)檔案資料被查閱的事由、時間及相關(guān)內(nèi)容等，檔案管理人員應將以上機關(guān)的相關(guān)文書留存并記錄在案，對于復印帶出的檔案資料應做相應的記錄，特殊情況下，對于帶出的檔案資料原件，應留存相關(guān)復印件并填列相應的“檔案傳遞信息單”。

（三）鑒定檔案的銷毀

    1.稅務師事務所的業(yè)務檔案按照國家檔案管理要求，應當至少保存10年，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。

2.對保管期滿的稅務司法鑒定檔案，《稅務司法鑒定業(yè)務指引（試行）》沒有規(guī)定其后續(xù)處理。參考有關(guān)檔案處理規(guī)定，建議進行銷毀。鑒定檔案保管期滿后由檔案管理人員提出銷毀意見，經(jīng)相關(guān)項目負責人和總經(jīng)理（或合伙人）共同鑒定，確保該檔案資料無保存價值后，做出書面銷毀決定。

3.經(jīng)鑒定后需要延期銷毀的檔案資料，應有相關(guān)決定人員書面簽訂檔案資料延長保存決定，并注明延長年限。

4.銷毀檔案資料應編造“稅務司法鑒定檔案銷毀清冊”，認真清點核對相關(guān)資料明細。銷毀時應由項目負責人、總經(jīng)理（或合伙人）、檔案管理人員指派人員共同監(jiān)銷，并在銷毀清冊上簽名蓋章。銷毀清冊應一式三份，分別由項目負責人、總經(jīng)理（或合伙人）、檔案管理人員保管。

第六章 鑒定人出庭作證

稅務司法鑒定人出庭作證主要是指人民法院因案件審理需要，依法通知鑒定人出庭，鑒定人就鑒定的有關(guān)事項進行說明并接受質(zhì)詢的活動。鑒定人出庭作證的目的是為了證明鑒定活動及得出鑒定意見的合法性、科學性與唯一性，使得法庭能夠正確理解和使用鑒定意見證明案件事實。

稅務司法鑒定人出庭作證，可以由訴訟當事人及其代理人、刑事訴訟被告人及其辯護人或者公訴人向人民法院提出申請，也可由人民法院根據(jù)案件審理需要自行決定。

根據(jù)《仲裁法》第四十四條第二款，仲裁案件中，當事人或仲裁庭也可以請求或要求鑒定人出庭。仲裁案件鑒定人出庭應當參照本章規(guī)定處理。

【指引第五十二條：出庭作證情形】

第五十二條 經(jīng)人民法院依法通知，鑒定人應當出庭作證，回答與鑒定事項有關(guān)的問題。

[釋義]

綜合各地司法實踐以及相關(guān)規(guī)定，在下列情形下，人民法院通常將根據(jù)案件審理需要通知稅務司法鑒定人出庭作證：

（一）當事人、刑事訴訟被告人對鑒定意見（包括檢材的可鑒定條件、鑒定依據(jù)、論證分析過程）有異議的；

（二）鑒定意見明顯存在疑點的；

（三）鑒定文書闡釋不清或存在明顯矛盾的；

（四）同一事項存在多份鑒定意見，且鑒定意見之間內(nèi)容差異較大的；

（五）鑒定意見與其他證據(jù)材料相反或存在嚴重分歧的；

（六）案件有重大影響的；

（七）人民法院認為鑒定人有必要出庭作證的。

稅務司法鑒定雖然解決的是訴訟中涉稅專門性問題，但這一問題是否科學解決仍需要通過一定的方式來取得訴訟雙方、控辯雙方以及法庭的認可，稅務司法鑒定人出庭將為沖突雙方架起溝通橋梁，更加有利于專門性問題的解決和案件事實的明晰。從此角度而言，稅務司法鑒定人出庭質(zhì)證是司法證明科學性和公正性的重要保障，其目的是通過直接的、言詞的鑒定人思維過程與訴訟各方質(zhì)疑的相互辯駁來發(fā)現(xiàn)鑒定意見中可能存在的問題、去偽存真，同時通過這個過程來化解訴訟各方對鑒定意見的疑問，以此幫助和影響法庭對鑒定意見進行審查和認定、查明事實。這正是稅務司法鑒定人出庭質(zhì)證的實體公正價值之所在。

同時，稅務司法鑒定人出庭質(zhì)證也是當事人雙方、刑事訴訟被告人質(zhì)證權(quán)在程序上的基本訴求，只有鑒定人出庭參加質(zhì)證才能保障當事人、刑事訴訟被告人對“鑒定意見”這一重要證據(jù)的質(zhì)證權(quán)的實現(xiàn)，才能有效審查判斷其可靠性以及發(fā)揮鑒定意見證明案件事實和作為定案根據(jù)的作用?，F(xiàn)代訴訟的程序正義原則要求質(zhì)證程序應當秉行參與原則。只有要求鑒定人出庭，各方當庭質(zhì)證，并對鑒定人當庭交叉詢問才能實現(xiàn)程序正義，與法庭審判結(jié)果有直接利害關(guān)系的各方主體才能實現(xiàn)充分參與法庭審判質(zhì)證的權(quán)利。因此，鑒定人出庭質(zhì)證的目的亦在于保障當事人、刑事訴訟被告人質(zhì)證權(quán)的行使，實現(xiàn)訴訟實體公正價值。

就個案而言，稅務司法鑒定人出庭質(zhì)證的具體目的是對鑒定的特定事項進行說明，證明鑒定工作符合法律規(guī)定、鑒定人依法履行鑒定義務，并幫助法庭就該案的特定問題加深理解，從而查明特定事實。

【指引第五十三條：出庭確認】

第五十三條 稅務師事務所接到出庭通知后，應當及時與人民法院確認鑒定人出庭的時間、地點、人數(shù)、費用、要求等。

[釋義]

    訴訟當事人及其代理人、刑事訴訟被告人及其辯護人、公訴人申請鑒定人出庭作證，應當在相關(guān)法律、司法解釋規(guī)定的期限內(nèi)向法庭提出。經(jīng)人民法院對提交的鑒定人出庭作證申請進行審查，認為其申請理由和擬作證的事項等符合規(guī)定的，應通知申請人決定通知鑒定人出庭作證。在上述決定作出后，人民法院將在在開庭三日以前向鑒定人送達出庭通知書。

出庭通知書上應注明需出庭鑒定人姓名、鑒定文書編號、案件當事人姓名、出庭事由和擬作證事項以及到庭作證的時間、地點和出庭的聯(lián)系人、聯(lián)系方式等事項。稅務師事務所、稅務司法鑒定人接到出庭通知后，應當及時與人民法院確認上述信息。

【指引第五十四條：出庭保障】

第五十四條 稅務師事務所應當支持鑒定人出庭作證，為鑒定人依法出庭提供必要條件。

[釋義]

    鑒定人出庭作證是法律規(guī)定的義務，鑒定人無正當理由不得拒絕。而稅務師事務所不得以鑒定人履行其法定義務而減損其待遇。同時，稅務師事務所應當支持鑒定人出庭作證，為鑒定人依法出庭提供便利。

【指引第五十五條：出庭準備】

第五十五條 鑒定人應當做好出庭前的準備工作，包括調(diào)閱鑒定工作底稿、草擬答辯提綱、準備鑒定人相關(guān)身份證明文件等。

[釋義]

確認出庭信息無誤后，稅務司法鑒定人應當做好出庭前的準備工作，包括調(diào)閱稅務司法鑒定業(yè)務工作底稿熟悉案情、復制相關(guān)材料證明鑒定程序正當且得出的鑒定意見有充分依據(jù)、草擬答辯提綱等。同時應當準備鑒定人相關(guān)身份證明文件等材料。

【指引第五十六條、五十七條：出庭流程】

第五十六條 鑒定人出庭作證，應當按照法庭指定出示并宣讀稅務司法鑒定意見書，客觀、全面、如實說明鑒定過程、鑒定依據(jù)與鑒定意見，接受法庭詢問，接受與鑒定意見有關(guān)的質(zhì)證，不得作虛假陳述或片面表達意見。

[釋義]

1.庭審在審判長敲擊法錘后正式開始，稅務司法鑒定人應該先在庭外等候，等庭審進行到法庭調(diào)查階段時，當事人及其代理人、刑事訴訟被告人及其辯護人對鑒定意見（證據(jù)）進行質(zhì)證時，鑒定人經(jīng)法庭通知入庭。

2.稅務司法鑒定人入庭后，應當按照法庭指示出示證明鑒定人身份、職業(yè)資格等的證件，向法庭說明本人否為實施該鑒定意見的鑒定人、是否存在回避的情形以及其他有必要向法庭說明的事項。聆聽法庭告知有意作虛假鑒定要負的法律責任，并在如實說明鑒定意見的保證書上簽名。

3.稅務司法鑒定人應當按照法庭指示出示并宣讀稅務司法鑒定意見書，客觀、全面、如實說明鑒定過程、鑒定依據(jù)與鑒定意見。

4.在審判長的主持下，訴訟當事人及其代理人、刑事訴訟被告人及其辯護人、公訴人將對鑒定人進行發(fā)問。

首先由提請鑒定人出庭作證的一方發(fā)問；發(fā)問完畢后，由對方發(fā)問。發(fā)問應當圍繞鑒定依據(jù)的材料以及方法、步驟、分析、結(jié)論等與鑒定有關(guān)的事項。 

5.應當事人、刑事訴訟被告人申請出庭的具有專門知識的人員可以對鑒定人就鑒定的有關(guān)事項進行詢問。

6.訴訟當事人及其代理人、刑事訴訟被告人及其辯護人、公訴人、具有專門知識的人員發(fā)問或詢問完畢后，審判人員可以就與案件有關(guān)的鑒定問題詢問鑒定人。

7.作證、接受質(zhì)證完畢，稅務司法鑒定人在法庭的指示下退庭，不得旁聽對本案的審理。

法庭筆錄的作證部分在庭審后將交由鑒定人閱讀，鑒定人認為記錄有遺漏或者差錯的，可以請求補充或者改正；確認無誤后，應當簽名；拒絕簽名的，法庭筆錄將記錄在案。

出庭作證結(jié)束后，鑒定人應向稅務師事務所主管領(lǐng)導匯報出庭情況，對出庭的經(jīng)驗進行總結(jié)，將出庭的發(fā)言稿、資料等整理歸入鑒定檔案。

第七章 附  則

【指引第五十八條：試行日期】

[釋義]

本業(yè)務操作指南自2023年7月1日起試行。

附件：稅務司法鑒定意見書（參考文本）