關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的通知

發(fā)布日期:  2021年02月02日

 

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)

一、關(guān)于社會(huì)資本方對(duì)政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理 該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)——借款費(fèi)用》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等準(zhǔn)則。本解釋所稱(chēng) PPP 項(xiàng)目合同，是指社會(huì)資本方與政府方依法依規(guī)就 PPP 項(xiàng)目合作所訂立的合同，該合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“雙特征”）：（1）社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。 本解釋所稱(chēng)社會(huì)資本方，是指與政府方簽署PPP項(xiàng)目合同的社會(huì)資本或項(xiàng)目公司；政府方，是指政府授權(quán)或指定的PPP 項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)；PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)，是指PPP 項(xiàng)目合同中確定的用來(lái)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的資產(chǎn)。本解釋規(guī)范的 PPP 項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“雙控制”）：（1）政府方控制或管制社會(huì)資本方使用 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類(lèi)型、對(duì)象和價(jià)格；（2）PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。對(duì)于運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP 項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果該項(xiàng)目合同符合前述“雙控制”條件中的第（1）項(xiàng)，則仍然適用本解釋。除上述情況外，不同時(shí)符合本解釋“雙特征”和“雙控制”的 PPP 項(xiàng)目合同，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 1. 社會(huì)資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴(kuò)建，下同）或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。 2. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，提供多項(xiàng)服務(wù)（如既提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造服務(wù)又提供建成后的運(yùn)營(yíng)服務(wù)、維護(hù)服務(wù)）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》的規(guī)定，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。3. 在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的建造過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)——借款費(fèi)用》 3 的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于本部分第4 項(xiàng)和第5 項(xiàng)中確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，社會(huì)資本方在相關(guān)借款費(fèi)用滿(mǎn)足資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，并在PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方均應(yīng)予以費(fèi)用化。4. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 5. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，滿(mǎn)足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)在社會(huì)資本方擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額，超過(guò)有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）的差額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。 6. 社會(huì)資本方不得將本解釋規(guī)定的PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為其固定資產(chǎn)。 7. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同，自政府方取得其他資產(chǎn)，該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同對(duì)價(jià)的一部分的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不作為政府補(bǔ)助。8. PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》確認(rèn)與運(yùn)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。 9. 為使 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)保持一定的服務(wù)能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，社會(huì)資本方根據(jù)PPP項(xiàng)目合同而提供的服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （二）附注披露。 社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP 項(xiàng)目合同的下列信息，或者將一組具有類(lèi)似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露下列信息：1. PPP 項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，包括PPP 項(xiàng)目合同的概括性介紹；PPP 項(xiàng)目合同中可能影響未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)重要條款；社會(huì)資本方對(duì)PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)享有 5 的相關(guān)權(quán)利（包括使用、收益、續(xù)約或終止選擇權(quán)等）和承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)（包括投融資、購(gòu)買(mǎi)或建造、運(yùn)營(yíng)、移交等）；本期 PPP 項(xiàng)目合同的變更情況；PPP 項(xiàng)目合同的分類(lèi)方式等。2. 社會(huì)資本方除應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)收入、資產(chǎn)等確認(rèn)和計(jì)量方法；相關(guān)合同資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、無(wú)形資產(chǎn)的金額等會(huì)計(jì)信息。 （三）新舊銜接。 2020 年 12 月 31 日前開(kāi)始實(shí)施且至本解釋施行日尚未完成的有關(guān) PPP 項(xiàng)目合同，未按照以上規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用本解釋。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行本解釋的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整本解釋施行日當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。符合本解釋“雙特征”和“雙控制”但未納入全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)議，應(yīng)當(dāng)按照本解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和追溯調(diào)整。 

二、關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理 該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì) 6 準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。基準(zhǔn)利率改革是金融市場(chǎng)對(duì)基準(zhǔn)利率形成機(jī)制的改革，包括以基于實(shí)際交易的近似無(wú)風(fēng)險(xiǎn)基準(zhǔn)利率替代銀行間報(bào)價(jià)利率、改進(jìn)銀行間報(bào)價(jià)利率的報(bào)價(jià)機(jī)制等，例如針對(duì)倫敦銀行間同業(yè)拆借利率（LIBOR）的改革。（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 1. 基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理?；鶞?zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，包括修改合同條款以將參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率、改變參考基準(zhǔn)利率的計(jì)算方法、因基準(zhǔn)利率改革觸發(fā)現(xiàn)行合同中有關(guān)更換參考基準(zhǔn)利率的條款等情形。 （1）對(duì)僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致采用實(shí)際利率法確定利息收入或費(fèi)用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時(shí)，企業(yè)無(wú)需評(píng)估該變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也不調(diào)整該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，而應(yīng)當(dāng)參照浮動(dòng)利率變動(dòng)的處理方法，按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來(lái)現(xiàn)金流量重新計(jì)算實(shí)際利率，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行 7 后續(xù)計(jì)量。 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同現(xiàn)金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎(chǔ)是否在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)。企業(yè)可能通過(guò)以下方式使變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)（下同）：在替換參考基準(zhǔn)利率或變更參考基準(zhǔn)利率計(jì)算方法時(shí)增加必要的固定利差，以補(bǔ)償變更前后確定基礎(chǔ)之間的基差；為適應(yīng)基準(zhǔn)利率改革變更重設(shè)期間、重設(shè)日期或票息支付日之間的天數(shù)；增加包含前兩項(xiàng)內(nèi)容的補(bǔ)充條款等。 （2）同時(shí)發(fā)生其他變更的會(huì)計(jì)處理。除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，采用實(shí)際利率法確定利息收入或費(fèi)用的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債同時(shí)發(fā)生其他變更的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先根據(jù)上述規(guī)定對(duì)基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的未來(lái)現(xiàn)金流量重新計(jì)算實(shí)際利率，再根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定評(píng)估其他變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)終止確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)考慮所有變更后的未來(lái)現(xiàn)金流量按照上述規(guī)定重新計(jì)算的實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值重新確定金融資產(chǎn)或金融 8 負(fù)債的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。2. 基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更的會(huì)計(jì)處理。基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致租賃變更，包括修改租賃合同以將租賃付款額的參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率，從而導(dǎo)致租賃合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更等情形。（1）對(duì)僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致租賃變更的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致租賃變更，以致未來(lái)租賃付款額的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在重新計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃付款額的確定基礎(chǔ)因基準(zhǔn)利率改革發(fā)生的變更，參照浮動(dòng)利率變動(dòng)的處理方法對(duì)原折現(xiàn)率進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。（2）同時(shí)發(fā)生其他變更的會(huì)計(jì)處理。除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，同時(shí)發(fā)生其他租賃變更的，承租人應(yīng)當(dāng)將所有租賃變更適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》有關(guān)租賃變更的規(guī)定。（二）附注披露。 企業(yè)除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)——金融工具列報(bào)》進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露因基準(zhǔn)利率改革所面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)管理這些風(fēng)險(xiǎn)的方式。具體包括以下相關(guān) 9 信息： 1. 參考基準(zhǔn)利率替換的進(jìn)展情況，以及企業(yè)對(duì)該替換的管理情況； 2. 按照重要基準(zhǔn)利率并區(qū)分非衍生金融資產(chǎn)、非衍生金融負(fù)債和衍生工具，分別披露截至報(bào)告期末尚未完成參考基準(zhǔn)利率替換的金融工具的定量信息；3. 企業(yè)因基準(zhǔn)利率改革而面臨風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)管理策略發(fā)生變化的，披露風(fēng)險(xiǎn)管理策略的變化情況。對(duì)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。（三）新舊銜接。 2020 年 12 月 31 日前發(fā)生的基準(zhǔn)利率改革相關(guān)業(yè)務(wù)，未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。企業(yè)無(wú)需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。在本解釋施行日，金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等原賬面價(jià)值與新賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入本解釋施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

三、生效日期 本解釋自公布之日起施行。2021 年1 月1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本解釋進(jìn)行調(diào)整。 10 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》（財(cái)會(huì)﹝2008﹞11號(hào)）中關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時(shí)廢止。